Podatnik udzielający rabatu powinien wystawić fakturę korygującą, aby obniżyć VAT

W praktyce obrotu gospodarczego przyjęło się, że w celu zwiększania sprzedaży podatnicy wypłacają kontrahentom premie pieniężne stanowiące pewnego rodzaju nagrodę finansową za zakup określonej ilości towarów lub usług, jak też za terminowe dokonywanie płatności za towary i usługi. Często zdarza się, że partnerzy biznesowi, którym została udzielona premia pieniężna, wystawiają z tego tytułu faktury, traktując tę czynność jako świadczenie usług. Udzielający premii mają zaś wątpliwość, czy przysługuje im uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie takiej faktury.

Obecnie w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym premie pieniężne otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Udzielenie premii pieniężnej, która jest uzależniona tylko i wyłącznie od zrealizowanego określonego obrotu netto w ciągu okresu rozliczeniowego, nie może być uznane jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06; wyrok NSA z 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07; wyrok NSA z 5 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1527/07; wyrok NSA z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08; wyrok NSA z 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1067/08; wyrok NSA z 6 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 765/09). Pogląd ten jest też całkowicie akceptowany w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku. Zakaz odliczenia ma więc obecnie charakter bezwarunkowy. Jeśli więc podatek wykazany na fakturze z tytułu udzielenia premii pieniężnej obiektywnie nie istnieje - gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu (nie stanowiła świadczenia usługi) - wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Stosownie zaś do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Rabaty funkcjonujące w obrocie gospodarczym można podzielić na dwa rodzaje:

a) przyznawane przed ustaleniem ceny.

Rabaty udzielone przed ustaleniem ceny nie mają dla potrzeb art. 29 ustawy o VAT żadnego znaczenia, ponieważ kwotą należną jest kwota żądana od nabywcy, w tym przypadku już pomniejszona o rabat. Innymi słowy w takim przypadku obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1, uwzględnia już rabat. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 7 października 1995 r. (PP3-8222-2093/95, Serwis Podatkowy 1997, nr 4, s. 81).

b) przyznawane po ustaleniu ceny.

Rabaty udzielone po ustaleniu ceny zmniejszają obrót, jeśli spełniają dwa warunki:

● rabaty te muszą być udokumentowane, co oznacza konieczność potwierdzenia udzielenia rabatu bądź w formie umowy lub aneksu do niej, bądź też faktury wystawionej przez udzielającego rabatu.

● udzielane rabaty powinny być prawnie dopuszczalne (czyli niezabronione), ewentualnie obowiązkowe.

Mając na względzie, że w orzecznictwie prezentowany jest obecnie jednolity pogląd, iż premie pieniężne otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej VAT, należy odpowiedzieć na pytanie, czy premia wypłacona po dokonaniu zapłaty może być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Zasadniczy wpływ na ocenę premii jako rabatu ma jej ekonomiczny charakter - kwota determinująca wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji. Należy bowiem mieć na względzie, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i że obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Odwołanie się do 'całości świadczenia należnego od nabywcy nakazuje uwzględnić całokształt okoliczności wpływających na faktyczny rozmiar świadczenia nabywcy, a stosownie do tego należy też oceniać zdarzenia, które następczo zakres tego świadczenia modyfikują.

Z powyższego wynika, że premię pieniężną za zrealizowanie określonego w umowie poziomu zakupów, której podstawą jest wartość sprzedaży (netto) z tytułu transakcji zawartych w określonym czasie, należy traktować jak rabat zmniejszający podstawę opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (patrz wyrok WSA z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1760/09).

Zatem w sytuacji gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, może być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (patrz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2010 r., nr IPPP1-443-188/10-2/EK; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 191/09; podobnie M. Zając, K. Kaczkowski, Premie pieniężne a VAT, Monitor Podatkowy 12/2009, [w:] J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda VAT 2010. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wydanie 2).

Jeżeli więc wypłacanych kontrahentom premii pieniężnych z tytułu osiąganego poziomu udokumentowanych fakturami zakupów podatnik nie traktuje jako formy nagrody za osiągnięte wyniki, lecz jako rabat stanowiący podstawę do obniżenia swojego obrotu na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na przepis par. 13 rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, udzielenie takiego rabatu podatnik obowiązany jest udokumentować w formie faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur stanowiących podstawę udzielenia rabatu (patrz wyrok NSA z 27 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09).

Wypłata premii pieniężnej powinna być dokumentowana fakturą korygującą wystawianą przez dostawcę. Z punktu widzenia rozliczeń VAT, wystawienie i zaraportowanie faktury korygującej jest korzystne w zakresie, w jakim powoduje zmniejszenie kwoty VAT należnego. Niewystawienie faktury korygującej może skutkować zawyżeniem VAT należnego po stronie dostawcy. Ponieważ obniżenie podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest prawem, a nie obowiązkiem dostawcy, niespełnienie tego obowiązku nie powinno rodzić negatywnych konsekwencji po stronie dostawcy.

Udzielenie premii pieniężnej, która zależy tylko i wyłącznie od zrealizowania określonego obrotu netto w ciągu okresu rozliczeniowego, nie może być uznane za świadczenie usług

Mariusz Jabłoński

specjalista ds. podatków w KPFK Dr Piotr Rojek z siedzibą w Katowicach, doktorant w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Śląskiego w Katowicach

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).