Najem i usługi dodatkowe to niekiedy jedno świadczenie

Najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie dodatkowych usług, takich jak np. dostawa wody, ogrzewanie, naprawy budynku, sprzątanie części wspólnych, mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej.

Między podatnikiem (najemcą) a wynajmującym zawarta została umowa najmu pomieszczeń biurowych. Zgodnie z jej postanowieniami pomieszczenia biurowe będące przedmiotem najmu zostały udostępnione w zamian za czynsz składający się z trzech części: kwoty płaconej za zajmowanie pomieszczeń, udziału podatnika w kosztach ubezpieczenia budynku, oraz kosztów usług, których świadczenie zgodnie z umową zawartą przez strony należało do obowiązków wynajmującego. Były to opłaty za usługi takie jak dostawa wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawa struktury i urządzeń budynku (w szczególności wind), sprzątanie części wspólnych, a także dozór budynku. Umowa najmu stanowiła ponadto, że w przypadku gdy najemca nie płaci tych trzech części czynszu, wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę.

Zgodnie z brzmieniem dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 nr 347, str. 1) najem zwolniony jest z VAT, przy czym państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo do wyboru opodatkowania najmu. Zdaniem sądu krajowego wynajmujący nie wykorzystał przysługującego mu prawa do opodatkowania transakcji i całość opłaty powinna zostać uznana za zwolnioną. Podatnik uznał natomiast, że dodatkowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT i złożył wniosek o zwrot VAT, jaki musiałby uiścić od usług najmu. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, uznając, iż najem i pozostałe usługi stanowią jedną usługę zwolnioną z podatku od towarów i usług.

Na tym tle powstał spór, który stał się podstawą wydania wyroku przez TSUE. Problematyczne okazało się, czy opłaty za świadczone usługi, np. za dostawę wody, ogrzewania itd. (uwzględnione w czynszu), mogą być opodatkowane (w sytuacji gdy sam najem jest zwolniony).

Sąd krajowy zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z wieloma pytaniami, z których podstawowe dotyczyło tego, czy usługi świadczone najemcom przez wynajmujących na podstawie umowy najmu powinny być traktowane jako element jednego podlegającego zwolnieniu świadczenia najmu nieruchomości, z tego względu, że usługi tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze łącznie z najmem albo z tego względu, że są one dodatkowymi świadczeniami w stosunku do najmu, który stanowi świadczenie główne.

Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości UE najem nieruchomości i związane z nim świadczenia usług, takich jak np. dostawa wody, ogrzewanie, naprawy, sprzątanie części wspólnych, mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. Poza tym przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy, w przypadku gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia takich usług mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia.

TSUE uznał natomiast, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle jego wskazówek omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości.

Trybunał Sprawiedliwości UE podkreślił, iż wprawdzie dla celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, to jednocześnie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne.

W ocenie TSUE jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy:

● co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

● jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe stanowią świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Niemniej zdaniem Trybunału brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

Trybunał stwierdził, iż aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi z punktu widzenia VAT jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. W celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia.

Wyrok TSUE z 27 września 2012 r.; C 392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/210/i02.2012.210.071000300.802.jpg@RY2@

Michał Kubik doradca podatkowy, ABC Tax Sp. z o.o.

Przedmiotowy wyrok wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą, zgodnie z którą w pewnych okolicznościach świadczenia wydawałoby się odrębne, tj. takie, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność. Dotyczy to sytuacji, gdy świadczenia te nie są niezależne. Może to wystąpić, zdaniem TSUE, zasadniczo w dwóch sytuacjach. Pierwsza wystąpi wtedy, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Druga sytuacja ma miejsce wtedy, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne.

W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Trybunał orzekał już podobnie w zbliżonych sprawach, np. C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-41/04, LevobVerzekeringen BV, C-111/05Aktiebolaget NN. Należy jednak zwrócić uwagę na wyrok C-572/07 TellmerPropertysro. Zdaniem Trybunału sprzątanie części wspólnych wynajmowanego budynku nie stanowi świadczenia pomocniczego względem usługi najmu, jeśli świadczenia te mogą być wzajemnie rozdzielone (usługa najmu nie musi obejmować sprzątania części wspólnych), usługi sprzątania mogą być świadczone na różnych zasadach (nie tylko przez wynajmującego lub podmioty, którym to zleci, ale też np. przez osoby trzecie, obciążające kosztami bezpośrednio lokatorów) oraz świadczone na rzecz lokatorów usługi sprzątania były odrębnie od czynszu fakturowane.