Jak nie wpaść w pułapkę podatkową przy rozliczaniu usług złożonych

Świadczenie usług złożonych jest normalną praktyką biznesową. Kupujemy okno i otrzymujemy je razem z montażem. Podobnie może być z parapetem, glazurą czy panelami.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych wynika, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego, dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Od tej klasyfikacji będzie bowiem zależeć, jaką stawkę VAT można zastosować - podstawową czy obniżoną.

Definicje ustawowe

Opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia usługi złożonej. Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Stanowisko trybunału UE

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne. Takie wnioski płyną np. z wyroku w sprawie Everything Everywhere Ltd (C-276/09). Jednak transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak uznał TSUE w wyroku w sprawie RLRE Tellmer Property sro (C-572/07). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Prace budowlane

Z usługami złożonymi najczęściej mamy do czynienia z branżą budowlaną. Bardzo często razem z kupnem danego materiału sprzedawca oferuje nam jego montaż. Taki zabieg ma przede wszystkim spowodować niższe opodatkowanie. Usługa montażu zazwyczaj będzie objęta preferencyjnym VAT w odróżnieniu od nabycia samego towaru. Przy czym przy usługach budowlanych decydujące znaczenie będzie miał także fakt, gdzie usług będzie wykonana. Obniżony podatek ma zastosowanie do prac wykonywanych w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Załóżmy, że podatnik świadczy usługę złożoną, składającą się z różnych świadczeń, ściśle ze sobą powiązanych, które tworzą jedno zdarzenie w aspekcie gospodarczym, bowiem obejmuje ona dostarczenie paneli wraz z materiałami dodatkowymi oraz montaż tych elementów w budynku.

W konsekwencji, jeśli podatnik wykonuje, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), kompleksowe usługi remontowo-budowlane, w budynkach lub lokalach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obejmujące montaż z wykorzystaniem własnych towarów (zakupionych paneli), a cena za wykonanie tych usług obejmuje także koszt montowanego towaru, to dla tych usług zastosowanie znajdzie 8-proc. stawka VAT. Przy czym dokumentując tę usługę fakturą VAT, podatnik powinien wykazać ją na fakturze w jednej pozycji. Takie stanowisko można też znaleźć w interpretacjach fiskusa (interpretacja nr IBPP2/443-1304/11/RSz). [Przykład 1]

Sprzęt medyczny

Problemy z opodatkowaniem świadczeń złożonych nabrały takich rozmiarów, że jednym z nich - dostawa specjalistycznego sprzętu medycznego wraz z montażem - zajął się minister finansów, wydając interpretację ogólną, wiążącą wszystkie organy podatkowe i skarbowe (nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279).

W przypadku dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego (np. tomografu komputerowego, rezonansu magnetycznego, aparatu rentgenowskiego) stanowiącego wyrób medyczny w związku z jego instalacją (montażem) - ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne tego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania - wykonywane są niekiedy prace budowlane polegające na dostosowaniu pomieszczeń użytkownika (np. szpitala) do wymogów producenta oraz przepisów regulujących bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów.

Według ministra, mimo że wykonanie tych prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego.

W konsekwencji dostawa wyrobu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8-proc. stawką. Z kolei prace polegające na dostosowaniu (adaptacji, przebudowy, rozbudowy itp.) pomieszczeń szpitala prowadzone w związku z dostawą tego wyrobu medycznego nie korzystają z preferencji podatkowej i podlegają podstawowej stawce VAT, tj. obecnie w wysokości 23 proc.

Książka z dostawą

Popularnym przykładem świadczenia złożonego jest także kupno książki wraz z jej dostawą. Mogą np. wystąpić sytuacje, gdy koszty przesyłki ponoszone w związku ze sprzedażą książek zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów. Wówczas - jak wyjaśnia dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (interpretacja nr IPPP2/443-1265/11-4/JW) - bez znaczenia w tym przypadku jest to, jaki podmiot będzie świadczył usługę przesyłania towaru, czy będzie to poczta, czy firma kurierska. Zastosowanie będzie miała stawka podatku właściwa dla dostawy książki - 5 proc. Jednak, jeżeli będące przedmiotem dostawy książki i publikacje będą opodatkowane podstawową stawką podatku w wysokości 23 proc., to należy zarówno dla kosztów przesyłki realizowanej przez pocztę, jak i przez firmę kurierską stosować taką samą stawkę podatku co do dostawy towarów. Z kolei, gdy na jednej fakturze są pozycje opodatkowane stawką 5-proc. lub 23-proc., wtedy należy koszty przesyłki przyporządkować poszczególnym towarom i do kosztów przesyłki zastosować taką samą stawkę jak dla towarów, z którymi są związane. [Przykład 2]

Przepisy nie wprowadzają obowiązku wyszczególniania na fakturze sprzedaży osobno kosztów przesyłki i osobno ceny towaru, w przypadku gdy podatnik świadczy usługę kompleksową, tj. dostawę towarów wraz z usługą przesyłania tego towaru.

PRZYKŁADY

1 Jaką stawkę VAT należy zastosować do montażu mebli i zabudowy wnęk

Przy ustaleniu właściwej stawki VAT decydujące znaczenie ma fakt, czy czynność wykonywana mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Do wykonywanych przez podatnika czynności dotyczących szaf wnękowych oraz mebli kuchennych w budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 mkw. i lokalach mieszkalnych do 150 mkw. sklasyfikowanych w PKOB 11, począwszy od 1 stycznia 2011 r., należy stosować stawkę 23 proc. podatku od towarów i usług. Według Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja nr IPTPP1/443-76/12-4/MS) wykonywane przez podatnika usługi nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż w istocie są jedynie zaopatrywaniem np. lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Szafy wnękowe i meble kuchenne są w istocie tylko zabudową meblową, nie mogą być więc uznane za instalacje lub urządzenia techniczne budynku.

Oznacza to, że usługi dostawy, montażu, demontażu oraz remontu i modernizacji już istniejących szaf wnękowych i mebli kuchennych w trwałej zabudowie z wyprodukowanych przez podatnika materiałów dociętych na konkretny wymiar i w sposób trwały zamontowanych w budynkach mieszkalnych do 300 mkw. i lokalach mieszkalnych 150 mkw. sklasyfikowanych w PKOB 111 nie mogą być objęte preferencyjną stawką VAT w wysokości 8 proc.

2 Czy można sztucznie dzielić usługę do celu ustalania obowiązku podatkowego

Jeżeli dostawca obciąża nabywcę towaru dodatkowymi kosztami, to obowiązek podatkowy należy ustalić dla danej dostawy towaru. Wszystkie składniki tego świadczenia stanowią całość i nie mogą być sztucznie dzielone dla celów ustalenia obowiązku podatkowego w VAT. Te czynności należy rozpatrywać w kategorii świadczenia kompleksowego, którego podstawę opodatkowania stanowi całość świadczenia pieniężnego, pomniejszonego o kwotę podatku należnego pobieranego przez spółkę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami usług dodatkowych. Tym samym w odniesieniu do usług dodatkowych jako elementów niestanowiących odrębnego od dostawy towarów świadczenia moment powstania obowiązku podatkowego będzie taki sam jak w przypadku dostawy towarów.

Stanowisko to potwierdza dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (interpretacja nr IPTPP2/443-92/12-2/JN).

DGP przypomina

Zakres i sposób opodatkowania świadczenia w systemie VAT nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Dokonanie obiektywnej oceny kwalifikacji świadczenia należy dokonywać na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących tym świadczeniom.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 5, 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).