WSA w Rzeszowie o p odatniku przejmującym przedsiębiorstwo

Sygn. akt I SA/Rz 670/14

z 16 października 2014 r., prawomocny

Przedsiębiorstwo B zostało wniesione aportem do spółki A (skarżącej) celem podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za objęcie udziałów. W wyniku aportu doszło do utworzenia grupy kapitałowej. Dyrektor urzędu kontroli skarbowej określił następnie spółce skarżącej (A) kwotę zobowiązania w VAT za styczeń i luty 2009 r. Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie miała prawa do uwzględnienia w swoich rozliczeniach faktur korygujących dotyczących sprzedaży zrealizowanej dla spółki B, ponieważ zdaniem organów nie doszło do sukcesji podatkowej między spółkami w myśl rozdziału 14 działu III ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Organ wskazał, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w fakturze ma tylko ten sam podatnik, który wystawił fakturę dokumentującą dostawę towarów lub świadczenie usług, albo jego następca prawny. Skarżąca nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie. Wskazała w nim, że zasady sukcesji podatkowej regulują art. 93-93e ordynacji podatkowej. Ustawodawca przedstawił w nich katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Natomiast na gruncie przepisów o VAT uregulowania w zakresie następstwa podatkowego zostały przewidziane w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Podniosła też, że zgodnie z art. 19 dyrektywy 112, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Spółka zwróciła też uwagę, że w ustawie o VAT brak jest wyraźnego następstwa prawnego w przypadku aportu, natomiast z dyrektywy wynika, iż jej przepisy wymagają implementacji do krajowych systemów prawnych. Jeżeli jednak państwo członkowskie nie wdroży dyrektywy, obywatel ma prawo powoływać się bezpośrednio na nie. Skoro więc ustawa o VAT nie określa następstwa prawnego dla nabywcy przedsiębiorstwa, to ma on pełne prawo powoływać się bezpośrednio na przepis prawa unijnego, w tym wypadku art. 19 dyrektywy 112.

Dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję dyrektora UKS, a spółka złożyła od niej skargę do WSA.

Istota sporu sprowadzała się do tego, czy spółka skarżąca miała prawo odliczenia w styczniu i lutym 2009 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla B oraz skorygowania podatku należnego dotyczącego sprzedaży dokonanej przez tę spółkę. Aby to rozstrzygnąć, niezbędna była odpowiedź na pytanie, czy nabywca przedsiębiorstwa może być uznany za następcę prawnego zbywcy w zakresie VAT. Sąd przyznał rację spółce.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, bądź też jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca oraz że w takim przypadku beneficjent (odbiorca) będzie traktowany jako prawny następca przekazującego majątek. Polski ustawodawca powyższą normę wdrożył m.in. w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z nim przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sąd przyznał, że skoro ustawa o VAT wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to należy dokonać wykładni przepisów w zgodzie z tą dyrektywą oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01). Zgodnie z przywołanym orzeczeniem, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy (obecnie art. 19 dyrektywy 112), uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie dochodzi do dostawy towarów, to zasada ta ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części. Celem tej opcji z dyrektywy jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem.

Sąd wyjaśnił dalej, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. WSA podkreślił też, że następstwo to dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług i tylko w zakresie związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. Nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy przyjąć, że na gruncie ustawy o VAT istnieje szczególne rozwiązanie regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jest rozwiązaniem szczególnym (lex specialis) wobec rozwiązań zawartych w ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił również, że zbycie przedsiębiorstwa nie jest zwolnione z podatku od towarów i usług, lecz jest wyłączone z VAT. Podatnik dokonujący tej czynności nie musi więc korygować podatku naliczonego. To podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego (art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku od towarów i usług), ale w szczególności nadal może np. dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.

Dla oceny następstwa prawnego bez znaczenia pozostaje natomiast podnoszona przez organ okoliczność, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa miało na celu podwyższenie kapitału zakładowego.

Z wyroku wynika więc, że spółka skarżąca miała prawo odliczenia VAT z faktur wystawionych dla spółki B oraz skorygowania podatku należnego dotyczącego sprzedaży dokonanej przez tę spółkę.

Oprac. Łukasz Zalewski