Opodatkowanie usług pomocniczych dla banków i ubezpieczycieli na łasce fiskusa

Będzie mniej zwolnień w VAT

@RY1@i02/2017/125/i02.2017.125.18300080a.801.jpg@RY2@

Radosław Kowalski

doradca podatkowy

Tylko do końca czerwca obowiązuje art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, który pozwala korzystać ze zwolnienia dla usług pomocniczych do usług ubezpieczeniowych i finansowych. Utrata zwolnienia może być odczuwalna na kilka sposobów. Po pierwsze ubezpieczyciele lub banki zlecający innym firmom świadczenie usług pomocniczych będą płacić więcej o VAT naliczony, którego nie będą mogli rozliczyć. To oznacza, że sami poniosą ciężar wprowadzanych zmian albo podwyższą ceny swoich usług dla finalnych klientów. Po drugie jeśli ubezpieczyciel lub bank nie zgodzą się płacić więcej, to firmy świadczące usługi pomocnicze zarobią mniej (o VAT należny). Istnieje ryzyko, że w dłuższej perspektywie koszty utraty zwolnienia odczują jednak klienci ubezpieczycieli lub banków.

Zmiana uchylająca wspomniany artykuł wprowadzona została ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2024), a jej vacatio legis było o pół roku dłuższe niż większości innych regulacji tego aktu prawnego. To w pewien sposób pokazuje istotę problemu lub znaczenie zmian dla podatników, których dotyczą one bezpośrednio.

Przyczyna zmian

Polska, sugerując się propozycjami Komisji Europejskiej, wprowadziła w 2011 roku do ustawy o VAT art. 43 ust. 13. Ustanowił on zwolnienia dla usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej i finansowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. I choć KE wycofała się z tej propozycji, to zapis w ustawie o VAT pozostał. Ponieważ okazał się niezgodny z regulacjami unijnymi, polski ustawodawca musiał dokonać zmiany.

RAMKA 1

Uchylone przepisy ustawy o VAT

Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Jednak wykreślenie art. 43 ust. 13 z ustawy o VAT nie oznacza, że wszystkie usługi pomocnicze będą od 1 lipca opodatkowane stawką podstawową. W uzasadnieniu do nowelizacji resort finansów wyjaśniał, że decyzja o zastosowaniu zwolnienia musi być oparta na zgodności z unijną dyrektywą oraz z tezami orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Konieczne zatem jest wskazanie, które z dotychczas zwolnionych usług utracą swój status w VAT, a wykonanie których w dalszym ciągu nie będzie skutkowało koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług. Już dzisiaj można stwierdzić, że brak precyzyjnych regulacji w tym zakresie z pewnością będzie przyczyną sporów pomiędzy podatnikami a fiskusem (skoro zwolnienie dla usług pomocniczych ma opierać się na interpretacji, to tutaj będzie miejsce do nadużyć z obu stron).

@RY1@i02/2017/125/i02.2017.125.18300080a.802(c).jpg@RY2@

SKUTKI ZMIAN OD 1 LIPCA 2017 R.

Zasada ogólna i wyjątki

Na początek przywołać trzeba zasadę ogólną, która stanowi, że świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności winny być opodatkowane VAT naliczonym według stawki podstawowej. Oczywiście od takiej reguły ustawodawca przewidział wyjątki, w ramach których do jednych czynności należy stosować stawkę obniżoną, a jeszcze inne korzystają ze zwolnienia.

Warto przypomnieć, że zwolnienie od VAT to nie przywilej, z którego podatnik skorzysta lub nie, lecz obowiązek. Zatem w każdym przypadku, gdy spełnione są obiektywne przesłanki ulgi, musi być ono zastosowane. W przeciwnym razie, tj. gdy świadczący posłuży się np. stawką podstawową, musi zapłacić VAT wykazany w fakturze. Jednak nabywcy nie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego.

PRZYKŁAD 1

Skutki przyjęcia błędnej stawki

Spółka udzieliła pożyczki innej spółce z grupy. Dokonując rozliczenia takiej czynności, pożyczkodawca, który nie miał wpisanego w Krajowy Rejestr Sądowy udzielania pożyczek jako przedmiotu działalności, błędnie przyjął, że skoro tak, to nie ma prawa do zwolnienia od VAT. Zapłacone przez pożyczkobiorcę odsetki zostały ubruttowione metodą "w stu" i tak wykazane na fakturze wystawionej przez pożyczkodawcę. Strony wyszły z założenia, że takie rozwiązanie jest neutralne, gdyż jako czynność opodatkowana VAT pożyczka nie podlega PCC, a VAT - zapłacony przez pożyczkodawcę do urzędu skarbowego - zostanie rozliczony jako podatek naliczony przez pożyczkobiorcę. Czyli w ramach grupy zapłata się zbilansuje. Niestety, w czasie kontroli podatkowej organ zakwestionował prawo pożyczkobiorcy do rozliczenia podatku naliczonego, gdyż jak uznał, pożyczka co prawda podlega VAT, ale objęta jest zwolnieniem. W efekcie wpłata pożyczkodawcy pozostała jak najbardziej uzasadniona i należna fikusowi (jako VAT do zapłaty z pustej faktury), jednak pożyczkobiorca nie może dokonać jego rozliczenia, gdyż zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (według niego nie podlega rozliczeniu VAT z faktury, jeżeli czynność nie podlega opodatkowaniu VAT lub jest zwolniona).

Nawet taki obligatoryjny charakter zwolnienia nie zmienia tego, że jest to jednak wyjątek od reguły. A w takich przypadkach regulacje muszą być stosowane w sposób ścisły, niedopuszczalna jest zbyt szeroka ich wykładnia.

WAŻNE

Zwolnienie od VAT to wyjątek od zasady ogólnej opodatkowania według stawki podstawowej, a co za tym idzie, przepisy je wprowadzające nie mogą być stosowane przez wykładnię rozszerzającą!

Oczywiście, wskazana powyżej metoda dokonywania wykładni przepisów zawierających uregulowania o charakterze wyjątkowym dotyczy stosowania, a nie tworzenia prawa, jednak państwa członkowskie muszą uwzględniać w swojej działalności legislacyjnej to, że wyjątki w VAT, tj. w materii, która podlega harmonizacji w ramach Unii Europejskiej, powinny być wprowadzane jedynie wówczas, gdy pozwalają na to regulacje wspólnotowe.

Niedopuszczalne jest również ustanawianie takich przepisów krajowych, które prowokowałyby podatników do zbyt szerokiego stosowania np. zwolnień od VAT. A tak się stało w omawianym przypadku.

Jak wskazał bowiem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 marca 2016 r. C-40/15 Aspiro S.A., polski prawodawca zbyt hojnie "obdarował" podatników zwolnieniem właściwym dla usług ubezpieczeniowych i finansowych.

Na podstawie obowiązujących tylko do końca czerwca 2017 r. art. 43 ust. 13 i 14 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystają świadczenia stanowiące element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. Chodzi tutaj o czynności stanowiące odrębną całość od usług ubezpieczeniowych i finansowych, jednak niezbędne do ich wykonania. Warto przy tym wspomnieć, że kolejny z uchylanych 1 lipca przepisów zawiera zastrzeżenie, że nie chodzi tutaj o usługi będące elementem usługi pośrednictwa.

Tak więc z końcem czerwca część podatników będzie musiała zakończyć stosowanie zwolnienia wobec wykonywanych przez siebie usług. Sytuacja jest o tyle nieprzyjemna fiskalnie, że nabywcy takich świadczeń jako podatnicy w dalszym ciągu korzystający ze zwolnienia od VAT przy opodatkowaniu usług, na potrzeby których są one nabywane, nie skorzystają z prawa do rozliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji ktoś będzie musiał ponieść ciężar ekonomiczny takiej daniny: świadczący, ubezpieczyciel, lub odpowiednio bank (jeżeli chodzi o usługi finansowe), a może klienci tych ostatnich.

Pozostają zwolnienia "podstawowe"

Skoro powodem zmiany w ustawie o VAT jest, stwierdzona orzeczeniem TSUE, niespójność pomiędzy przepisami prawa unijnego i krajowego, konieczne jest wskazanie, jakie skutki wywołają zmiany dla stosowania pozostałych zwolnień z grupy usług finansowych i ubezpieczeniowych.

Jest to szczególnie ważne, gdyż część świadczeń, do których ewentualnie dotychczas miały zastosowanie uchylane obecnie przepisy, w dalszym ciągu objęta będzie zwolnieniem od VAT, tyle że inna będzie ich podstawa prawna.

Otóż w katalogu usług finansowych i ubezpieczeniowych stworzonym przez polskiego prawodawcę, a którego treści nie zmienia omawiana nowelizacja, jako zwolnione wymienione zostały:

wtransakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną (pkt 7);

wusługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji (pkt 37);

wusługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);

wusługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);

wusługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);

wusługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

- spółkach,

- innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną,

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi (pkt 40a);

wusługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Wskazane powyżej usługi, zarówno te wymienione przez prawodawcę expresiss verbis, jak i usługi zawierające się bezpośrednio w nich, w dalszym ciągu skorzystają ze zwolnienia.

Zaznaczyć bowiem trzeba, że nie została zanegowana legalność powyższego zestawienia (pozycji w nim zamieszczonych), a wyłącznie zapisów poszerzających zwolnienie na odrębne, choć pomocnicze usługi.

Aby to potwierdzić, wystarczy przytoczyć odpowiednie przepisy prawa unijnego, zamieszczone w art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy 112.

Na ich podstawie państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania:

a) transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi, świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c) pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

e) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

f) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

!Zwolnienie typowych usług ubezpieczeniowych i finansowych, a także usług pośrednictwa po 1 lipca nadal pozostaje aktualne.

Pośrednictwo bez zmian

W katalogu usług zwolnionych od VAT cały czas znajdziemy usługi pośrednictwa, zarówno ubezpieczeniowego, jak i finansowego.

Jest to konsekwencją braku zmian w "katalogu głównym", jak również tego, że jeden z uchylanych przepisów co prawda dotyczy usług pośrednictwa, ale w szczególny sposób. Jego funkcją jest (a już za chwilę "było") bowiem wskazanie, iż zwolnienie dotyczące usług odrębnych, choć właściwych i niezbędnych dla usług zwolnionych, nie dotyczy tych odnoszących się do pośrednictwa.

Zatem zmiana wchodząca w życie 1 lipca 2017 r. musi pozostać całkowicie neutralna dla usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i finansowych.

Jednak warto pochylić się nad takimi świadczeniami, by wyraźnie podkreślić, że nieuprawnione jest zbyt szerokie interpretowanie pojęcia "pośrednictwo", a niestety czasami można zauważyć takie próby.

PRZYKŁAD 2

Reklama i informowanie to nie pośrednictwo

Przedsiębiorca zajmuje się sprzedażą usług turystycznych. W związku z tym, że część klientów biura podróży może być zainteresowana skorzystaniem z ubezpieczenia, jeden z ubezpieczycieli nabywa od właściciela biura usługę, w ramach której ten eksponuje roll-up zwierający reklamę towarzystwa ubezpieczeniowego, a nad wejściem zawieszony jest kaseton z reklamą. Zlecający przekonał świadczącego, że tego rodzaju usługa stanowi pośrednictwo i jako takie korzysta ze zwolnienia od VAT. W czasie kontroli organ podatkowy zakwestionował prawo do zwolnienia, argumentując, że nie może być mowy o pośrednictwie, a jedynie o usłudze reklamowej, gdyż świadczący nie zdobywa, nie poszukuje nowych klientów dla ubezpieczyciela, a jedynie eksponuje jego reklamę.

RAMKA 2

Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE

Pojęcie "pośrednictwa" zawarte w art. 13 część B lit. d) pkt 1-5 szóstej dyrektywy nie jest zdefiniowane przez tę dyrektywę. Trybunał orzekł już jednak w kontekście pkt 5 tego przepisu, że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (zob. podobnie wyrok z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39). Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40).

Wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r., sygn. C-435/05 ⒸⓅ

Aby zatem wystąpiła usługa pośrednictwa, konieczne jest, aby miało miejsce aktywne działanie świadczącego - by wyszukiwał klientów, kontaktował ich z ubezpieczycielem czy instytucją finansową, a w przypadku zawiązania umowy otrzymywał wynagrodzenie.

RAMKA 3

Pośrednictwo nie może być interpretowane za szeroko

Świadczone za pomocą sieci Internet usługi - polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego - stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Wyrok NSA z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 923/12 ⒸⓅ

Jeżeli efektem czynności podejmowanych przez podatnika w ramach realizacji umowy zawartej z ubezpieczycielem są wyszukanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem, dzięki czemu zawierane są usługi ubezpieczenia turystycznego, z tytułu których podatnik otrzymuje stosowną prowizję, to może oznaczać, że przedmiotowe czynności dotyczą kojarzenia klientów z ubezpieczycielem, a więc stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Wyrok WSA w Warszawie z 13 lipca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 27/16 ⒸⓅ

Zaznaczyć przy tym trzeba, że nie można warunkować klasyfikacji usługi jako pośrednictwo tym, czy świadczący miał wpływ na kształtowanie umowy. Istotą bowiem pośrednictwa w zawieraniu umów jest już tylko powiązanie stron, by te zawiązały stosunek prawny.

PRZYKŁAD 3

Sprzedaż gotowych ubezpieczeń

Podatnik prowadzi biuro podróży. W związku z tym, że część klientów chciałaby korzystać z różnych form ubezpieczenia, podatnik nawiązał współpracę z ubezpieczycielami. Jeżeli któryś z klientów jest zainteresowany usługą ubezpieczenia, podatnik przedstawia ofertę ubezpieczyciela i gdy klient podejmie decyzję, podatnik kontaktuje go z towarzystwem ubezpieczeniowym. Właściciel biura podróży ani żaden z jego pracowników nie zajmują się ustalaniem szczegółowych warunków takiego ubezpieczenia czy też obróbką dokumentacji. Wynagrodzenie jest należne takiemu podatnikowi już tylko za to, że skomunikował klienta z towarzystwem ubezpieczeniowym i doszło do zawiązania umowy. Od każdej zawartej umowy podatnik otrzymuje wynagrodzenie. Usługa taka rozliczana jest jako zwolniona od VAT - usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego. W czasie kontroli urzędnik podał w wątpliwość to, czy sam fakt pozyskiwania klientów i komunikowania ich z towarzystwem ubezpieczeniowym to wystarczające świadczenie, by uznać je za pośrednictwo. Jednak podatnik przekonał urzędnika, posługując się orzeczeniami sądów administracyjnych.

Co ważne, pośrednictwo może mieć charakter "piętrowy", tj. może być więcej niż jeden pośrednik, przy czym tylko jeden ma zawartą umowę ze świadczącym usługę finansową/ubezpieczeniową i podzleca wykonanie świadczenia innemu podmiotowi, dzieląc się następnie swoim wynagrodzeniem.

PRZYKŁAD 4

Układ piętrowy a VAT

Firma A świadczy m.in. usługi pośrednictwa finansowego. Jej działalność polega na tym, że zawiązuje umowy ze sprzedawcami różnych towarów. Ci ramach tych umów oferując towary, proponują również kredyt na sfinansowanie zakupu. Jeżeli klient jest zainteresowany, wówczas sprzedawca pozyskuje dokumenty, kontaktuje klienta z firmą A, by ta doprowadziła do zawiązania umowy kredytowej z jednym z banków udzielających kredytów. Po związaniu umowy firma A otrzymuje z banku prowizję, jednocześnie płacąc prowizję sprzedawcy, który pozyskał klienta. W takiej sytuacji oba podmioty świadczą usługę pośrednictwa i stosują zwolnienie od VAT (zwolnienie będzie miało zastosowanie również po czerwcu 2017 r.)

Powyższą wykładnię potwierdza TSUE, np. w wyroku z 21 czerwca 2007 r., C-435/05: "W konsekwencji art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie stoi na przeszkodzie temu, aby podobnie jak w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym na usługę pośrednictwa kredytowego składały się dwa świadczenia, jedno wykonywane przez agenta głównego, to jest DVAG, w ramach negocjacji z instytucjami kredytowymi, oraz drugie wykonywane przez subagenta, to jest skarżącego przed sądem krajowym, działającego w charakterze doradcy majątkowego w ramach negocjacji z kredytobiorcami".

Usługi finansowe z większymi możliwościami

Mimo że art. 43 ust. 13, przynajmniej teoretycznie, w równym stopniu odnosi się do usług finansowych i ubezpieczeniowych, to jednak jego usunięcie nie wywoła identycznych skutków u podatników świadczących usługi na potrzeby ubezpieczycieli i banków

Porównanie regulacji dotyczących usług ubezpieczeniowych i finansowych ma kluczowe znaczenie, gdyż zarówno w orzeczeniu TSUE w sprawie Aspiro, które zmotywowało prawodawcę do wprowadzenia zmian, jak i w uzasadnieniu resortu finansów do projektu omawianej nowelizacji wyraźnie wskazano, że nieco inaczej winny być postrzegane usługi finansowe i ubezpieczeniowe.

RAMKA 4

Różne traktowanie w orzecznictwie europejskim

(...) Stwierdzenia tego nie podważa argument, zgodnie z którym należy zrównać traktowanie pod względem podatku od wartości dodanej transakcji ubezpieczeniowych z traktowaniem mającym zastosowanie do usług finansowych. Trybunał orzekł bowiem, że analogia z usługami finansowymi nie może się utrzymać w odniesieniu do dziedziny transakcji ubezpieczeniowych, podkreślając różnicę w brzmieniu pomiędzy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, który dotyczy wyłącznie transakcji ubezpieczeniowych sensu stricte, a art. 135 ust. 1 lit. d) i f) tej dyrektywy, który obejmuje transakcje "dotyczące" lub "których przedmiotem są" określone transakcje bankowe.

Wyrok TSUE z 17 marca 2016 r., sygn. C-40/15 Aspiro SA ⒸⓅ

Oczywiście wykładnia taka jest zdecydowanie korzystniejsza dla usług finansowych, czy raczej świadczeń stanowiących element usług finansowych. Bo te, pomimo braku regulacji art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, co do zasady, w dalszym ciągu będą korzystały ze zwolnienia.

PRZYKŁAD 5

Opodatkowanie po zmianie

Spółka świadczy usługi polegające na wykonaniu czynności: obsługi kart płatniczych, uczestnictwa/członkostwa w systemach MasterCard i Visa, raportowania w ramach takich systemów i inne, które nie tylko są niezbędne do transferu środków, ale są jego elementem. Do tej pory spółka korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W związku ze zmianą wchodzącą w życie od 1 lipca 2017 r. spółka miała wątpliwości, czy w dalszym ciągu będzie mogła korzystać ze zwolnienia. Jednak po przeprowadzonej analizie słusznie stwierdzono, że w zasadzie wykonywane usługi stanowią element usługi finansowej i jako takie w dalszym ciągu będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Jednak trzeba pamiętać, że dotyczy to wyłącznie tych usług, które pomimo swojej zarysowanej odrębności jednak stanowią element usług finansowych.

Inne świadczenia, nawet jeżeli są przydatne czy wręcz niezbędne do wykonania usług finansowych, nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.

RAMKA 5

Z uzasadnienia do projektu nowelizacji ustawy

Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE - w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 - art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Inaczej niż w przypadku usług finansowych usługi ubezpieczeniowe traktowane są jako niepodzielne i w konsekwencji tego derogacja spowoduje faktyczną likwidację większości zwolnień, które do tej pory miały swoją podstawę w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

RAMKA 6

Nie można wskazać odrębnej całości

W związku z tym, że usługi ubezpieczeniowe - tak jak je rozumie TSUE - nie są w ogóle podzielne, niemożliwe byłoby wskazanie usług stanowiących odrębną całość, właściwych oraz niezbędnych do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Tymczasem nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiaru wprowadzenia przepisu, który pozostawałby pusty (por. wyrok NSA z 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 1106/16).

Odmienna sytuacja dotyczy jednak usług finansowych, gdzie trybunał stwierdził np., że transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas "transakcje dotyczące" przelewów w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie SDC, C-2/95, pkt 64; wyrok TSUE w sprawie Bookit Ltd, C-607/14, pkt 39).

Wyrok NSA z 30 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1253/14 ⒸⓅ

Kiedy bez zwolnienia, a kiedy bez VAT

O zachowaniu zwolnienia można mówić jedynie w odniesieniu do tych usług, które stanowią część świadczeń finansowych

Warunki, na jakich do końca czerwca stosowane jest zwolnienie, ale nade wszystko okoliczności ich usunięcia, zmuszają do postawienia pytania: które usługi związane ze świadczeniami ubezpieczeniowymi i finansowymi nie będą od 1 lipca objęte zwolnieniem od VAT, a które zachowają swój status?

Odpowiedź brzmi: w zasadzie o tym, że zostaną "zachowane" zwolnienia, należy mówić jedynie w odniesieniu do tych usług, które stanowią część usług finansowych.

Jest to konsekwencją jednolitości usług ubezpieczeniowych przy jednoczesnym odwołaniu się do istoty zwolnionych od VAT usług ubezpieczeniowych. W ich przypadku istotne jest to, czy w ramach wykonywanego świadczenia przejmowane jest ryzyko, zapewniana jest ochrona, ewentualnie czy świadczący pozyskuje klientów, poszukuje i kontaktuje ich z ubezpieczycielem.

RAMKA 7

Albo ubezpieczenie, albo pośrednictwo i nic więcej

(...) W zakresie transakcji ubezpieczeniowych wielokrotnie wypowiadał się TSUE. Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (por. m.in. wyroki TSUE w sprawie: Card Protection Plan, C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen, C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym. TSUE przyjmuje również, że usługę (transakcję) ubezpieczeniową świadczy ubezpieczyciel na rzecz osoby ubezpieczonej czy też innej osoby uprawnionej do korzystania z tej usługi. Z kolei w celu zdefiniowania pojęcia "pośrednika ubezpieczeniowego" należy odwołać się do wyroku trybunału w sprawie Taksatororringen, EU:C:2003:621. W tym wyroku Trybunał stwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz.Urz. z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 112) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Właśnie tak rozumianych usług ubezpieczeniowych dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1057/15 ⒸⓅ

Zatem ze zwolnienia od VAT nie skorzystają usługi, które, chociaż służą wykonywaniu usług ubezpieczenia i są niezbędne do ich świadczenia, to jednak same w sobie nie udzielają ochrony ani nie służą zawieraniu umów.

Do takiej kategorii należą świadczenia związane z likwidacją szkód, ale również usługi inspekcji ubezpieczanych składników majątku, usługi administracyjne tzw. back office, usługi call center, a nawet tak specjalistyczne świadczenia jak zarządzanie aktywami ubezpieczeniowymi i alokacja posiadanych aktywów.

PRZYKŁAD 6

Opodatkowana będzie likwidacja szkód...

Towarzystwo ubezpieczeniowe oferuje usługi w zakresie ubezpieczeń majątkowych i komunikacyjnych. Wykonując takie usługi, towarzystwo musi prowadzić likwidacje szkód. W tym celu została powołana spółka córka, która w ramach swojej działalności zajmuje się kompleksową likwidacją szkód. W ramach takiej działalności wykonuje ona m.in. przyjęcie zgłoszenia szkody, prowadzi rejestr szkód, ustala przyczyny szkody, bada okoliczności wystąpienia szkody, zajmuje się obsługą korespondencji z klientem, przygotowuje oraz archiwizuje dokumentację, zajmuje się postępowaniami regresowymi.

Do tej pory spółka córka stosowała wobec takich usług zwolnienie od VAT. Od lipca 2017 roku świadczenia takie nie będą objęte zwolnieniem. Bez znaczenia przy tym jest to, że są one konieczne dla wykonywania działalności przez ubezpieczyciela.

PRZYKŁAD 7

...i wycena majątku

Podatnik wykonuje na rzecz ubezpieczyciela usługę wyceny składników majątku, które następnie są ubezpieczane. Wykonując takie świadczenie, podatnik uznał, że jest ono niezbędne dla świadczącego usługę ubezpieczenia, a jednocześnie stanowi odrębną całość. Wobec tego podatnik stosował zwolnienie od VAT. Jednak od 1 lipca 2017 roku usługa taka nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednak i w przypadku usług pomocniczych - związanych z usługami finansowymi, pomimo znacznie większego prawdopodobieństwa, że zostanie zachowane zwolnienie - są takie, dla których nie będzie miejsca w koszyku z oznaczeniem "zwolnione od VAT".

Do tej kategorii muszą być zaliczone usługi, które mają techniczny charakter, są niezbędne do wykonywania usług finansowych, ale nie stanowią ich części. Chodzi tutaj np. o usługi back office czy elektronicznego przesyłania wiadomości (SWIFT).

Co z rozliczeniami za lata ubiegłe

Podatnicy mogą spać spokojnie. Błąd, jaki popełnił prawodawca, wprowadzając niezgodne z dyrektywą przepisy, nie może im szkodzić

Usunięcie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT - jak wspomniałem - powodowane jest niezgodnością polskich przepisów z regulacjami prawa wspólnotowego.

Skoro tak, to należy zadać sobie pytanie, czy organy podatkowe będą kwestionowały wcześniej stosowane zwolnienia, powołując się na taką niespójność? Odpowiedź jest jednoznaczna: zdecydowanie nie. Uchybienie po stronie prawodawcy nie może bowiem oddziaływać negatywnie na podatników.

Tak długo, jak długo wadliwy (niespójny z prawem wspólnotowym) przepis funkcjonuje w polskim systemie prawa, podatnicy mogą go stosować.

To podatnicy mają prawo powoływać się w sposób bezpośredni na prawo unijne w sytuacji, w której regulacje krajowe mu uchybiają, ale nie odwrotnie.

RAMKA 8

WSA: Błąd prawodawcy nie może szkodzić podatnikowi

Podatnicy są uprawnieni do stosowania przywilejów wynikających z krajowych ustaw podatkowych, nawet gdy uregulowania te nie są zgodne z prawem unijnym. Ponadto organ nie może podatnikom odmówić możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, którego źródłem jest ustawa podatkowa, powołując się na brak stosownych unormowań w prawie Unii Europejskiej lub dokonując prowspólnotowej wykładni prawa w celu zawężenia zakresu przywileju podatkowego wynikającego z ustawy krajowej.

Wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2090/16 ⒸⓅ

Świadczenie musi być niezbędne

Jednak istnieje inne ryzyko. Otóż od pewnego czasu organy podatkowe i składy orzekające sądów administracyjnych nieco baczniej przyglądają się zasadom stosowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W szczególności duży nacisk kładziony jest na to, że jednym z wymogów, jaki musi być (jeszcze w starym stanie prawnym) spełniony, aby usługa pomocnicza do ubezpieczeniowej lub finansowej była zwolniona, jest taki, iż świadczenie powinno być niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej z katalogu art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy o VAT.

W konsekwencji może się okazać, że owszem, w stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2017 roku usługi pomocnicze korzystały ze zwolnienia - pomimo niespójności pomiędzy prawem krajowym i wspólnotowym - jednak już nawet wówczas pewne świadczenia nie mogły być objęte zwolnieniem, gdyż nie spełniały warunków zapisanych w polskich, wadliwych regulacjach.

Przykłady takich świadczeń można odnaleźć m.in. w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać tu można wyrok NSA z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1056/15, w którym stwierdzono: "Skoro za usługę niezbędną w rozumieniu art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należy rozumieć taką, bez której podjęcie danej decyzji ubezpieczeniowej nie jest możliwe, to nie ulega żadnej wątpliwości, że nabywane usługi wsparcia w zakresie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi mają wprawdzie charakter kompleksowy i stanowią odrębną całość, ale nie są »właściwe i niezbędne« do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Nabywane usługi mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze zarządzanie portfelem aktywów ubezpieczeniowych, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Analiza właściwego i efektywnego gospodarowania aktywami spółki czy też monitorowanie i omawianie wyników spółki w związku z zarządzanym portfelem ubezpieczeniowym na tle pozostałych spółek w rezultacie może prowadzić do efektywnego zarządzania portfelem aktywów zmierzającym do osiągnięcia wysokiego wzrostu wartości zainwestowanego kapitału (określenia oczekiwanej stopy zwrotu), ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej ani właściwej dla usług ubezpieczenia.

Usługi polegające na wsparciu w zarządzaniu aktywami ubezpieczeniowymi oraz alokacji posiadanych aktywów nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT".

Także w wyroku z 24 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1596/15, WSA w Warszawie stwierdził: "Czynności, które w istocie mają charakter techniczny i sprowadzają się w dużej mierze do technicznej obróbki dokumentów ubezpieczeniowych za pomocą systemu do generowania i przetwarzania polis, nie są konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Nie można uznać, że bez tych usług niemożliwe byłoby świadczenie przez ubezpieczycieli usługi ubezpieczeniowej polegającej na wykonywaniu czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony ubezpieczeniowej. Oferowane usługi prowadzenia rejestru ubezpieczonych mogą co najwyżej prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez ubezpieczycieli usług ubezpieczeniowych, ale nie stanowią czynności niezbędnej ani właściwej dla usług ubezpieczenia.

Prowadzenie rejestru ubezpieczonych nie jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o tym podatku".

Powyższe orzeczenia pokazują, że nawet w stanie prawnym, w którym do usług pomocniczych odnosi się odrębny przepis konstytuujący zwolnienie od VAT (wbrew prawu unijnemu), nie każda czynność powiązana ze świadczeniami ubezpieczeniowymi i finansowymi była objęta zwolnieniem. W konsekwencji, zanim podatnik podejmie dyskusję na temat tego, jak w nowym stanie prawnym powinna być opodatkowana wykonywana przez niego usługa, powinien wpierw zbadać, czy uprzednio miał prawo do stosowania zwolnienia.

TSUE - decyduje charakter świadczenia

Dokonując rozstrzygnięcia w zakresie (nie)zgodności polskich przepisów z prawem unijnym, TSUE potwierdził, że do zastosowania zwolnienia właściwego dla usług ubezpieczeniowych nie jest niezbędne, aby były one wykonywane przez uprawniony podmiot - tj. przez ubezpieczyciela. Decyduje charakter świadczenia, a zwolnienie jest właściwe również wówczas, gdy przy sprzedającym usługę w zakresie ochrony ubezpieczonego jest podmiot inny niż ubezpieczyciel. Dzięki temu wiemy, że w przypadku refakturowania usługi ubezpieczenia brak jest podstaw do zastosowania innej stawki VAT niż "zwolnienie".

PRZYKŁAD 8

Refakturowanie umów ubezpieczenia

Spółka matka, ze względu na skalę swojej działalności oraz pozycję na rynku, wynegocjowała specjalne warunki ubezpieczenia na życie swoich pracowników. W związku z tym, że polisy okazały się bardzo atrakcyjne, chęć skorzystania z nich zgłosili pracownicy innych spółek z grupy. Okazało się, że możliwe jest, aby zostali oni objęci ubezpieczeniem na takich samych warunkach, ale pod warunkiem że rozliczenia z towarzystwem ubezpieczeniowym muszą być dokonywane przez spółkę matkę. W związku z tym spółka matka refakturuje składki płacone za nie swoich pracowników na spółki, w których są oni zatrudnieni. Mimo że spółka matka nie jest ubezpieczycielem, przy refakturze stosuje zwolnienie od VAT.

RAMKA 9

Ochrona dla innego podmiotu w UE

W tym względzie chociaż termin "transakcje ubezpieczeniowe" nie dotyczy wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli i jest co do zasady wystarczająco szeroki, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług ubezpieczyciela, który przejmuje ubezpieczone ryzyko, takie transakcje z natury oznaczają istnienie stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyka są objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Wyrok TSUE z 17 marca 2016 r., sygn. C-40/15 Aspiro SA ⒸⓅ

Trzeba podkreślić, że podatnicy, którzy chcieliby wchodzić w spory z fiskusem dotyczące możliwości korzystania ze zwolnienia w nowy stanie prawnym, najpierw muszą zbadać, czy na pewno w poprzednim byli uprawnieni do stosowania zwolnienia.

Podstawa prawna

Art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41, ust. 13 i 14 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

Art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.).