Ulga na złe długi jest nieefektywna. Resort nie wyklucza złagodzenia wymagań

Przepisy pod lupą Ministerstwa Finansów

Obecne warunki, wynikające z art. 89a i 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), przysparzają podatnikom wielu problemów i generują spory z fiskusem. Jeśli chodzi o ewentualne zmiany w uldze, to zdaniem ekspertów należałoby zmodyfikować większość warunków, od których zależy jej stosowanie.

Co do zmiany

Przede wszystkim podatnicy powinni mieć więcej czasu niż dwa lata na skorzystanie z tej preferencji (ostatnio taką właśnie konkluzję zawierał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który podważył dotychczasową linię orzeczniczą sądów, choć - zaznaczmy to od razu - jest on nieprawomocny).

Kolejny warunek, który zdaniem ekspertów wymaga zmiany, jest taki, że wyrejestrowanie dłużnika z rejestru VAT nie powinno przekreślać prawa wierzyciela do skorzystania z ulgi. Zgodnie z obecnymi przepisami jeśli dłużnik zostanie wykreślony z listy podatników VAT przez fiskusa przed tym, jak wierzyciel skorzysta z ulgi, to utraci on prawo do niej. Eksperci dodają, że problem wykreślania podatników z rejestru, który mocno się nasilił od początku tego roku, jest obecnie najważniejszym problemem w uldze na złe długi. Wskazują też, że potrzebne są bardziej precyzyjne wytyczne, które pozwolą wierzycielowi na dokładne ustalenie statusu dłużnika, to znaczy zbadanie, czy jest on w dniu poprzedzającym dzień składania korekty deklaracji VAT (w której wierzyciel korzysta z ulgi) podatnikiem VAT czynnym. Podobne wytyczne są potrzebne, aby podatnicy mogli ustalić, czy na dzień poprzedzający złożenie korekty deklaracji VAT dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Od tego (a także innych warunków) zależy bowiem obecnie, czy wierzyciel może skorzystać z omawianej ulgi. W praktyce jest to trudne do określenia. patrz rozmowa Od 1 lutego 2018 r. zmienią się jednak przepisy dotyczące upadłości firm i ogłaszania informacji o tym fakcie, co dla podatników oznacza, że łatwiej będą mogli spełnić jeden z wymogów ulgi na złe długi (ustawa - Prawo restrukturyzacyjne, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.). W specjalnym rejestrze będą zamieszczane postanowienia, zarządzenia, dokumenty i informacje dotyczące postępowania restrukturyzacyjnego i upadłościowego. Jego celem będzie udostępnianie danych zawartych w powyższych dokumentach, obwieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym w odniesieniu do danego podmiotu. Rejestr będzie prowadzony w systemie teleinformatycznym administrowanym i udostępnianym przez ministra sprawiedliwości. Rejestr ma być dostępny nieodpłatnie, zastąpi obwieszenia i ogłoszenia publikowane w prasie oraz Monitorze Sądowym i Gospodarczym.

@RY1@i02/2017/106/i02.2017.106.183000600.101(c).gif@RY2@

Ilu podatników już skorzystało z ulgi na złe długi (tys.)

Czy to działa

Jak pamiętamy, omawiana ulga miała przeciwdziałać powstawaniu zatorów płatniczych. Czy spełniła swoje zadanie? Z danych przekazanych nam przez MF wynika, że liczba podatników korzystających z tej możliwości spada. Czy powodem jest to, że zmniejszyły się zatory płatnicze? Zdecydowanie nie. Powodem jest spadek liczby podatników, dla których ulga jest dostępna. Nie przysługuje ona np. podatnikom, którzy są objęci odwrotnym obciążeniem. W praktyce chodzi o podatników m.in. z branży stalowej, złomowej, elektronicznej. Ponadto od początku bieżącego roku katalog ten poszerzył się o część podmiotów z branży budowlanej.

@RY1@i02/2017/106/i02.2017.106.183000600.801(c).jpg@RY2@

Kto i jak się rozlicza

Obecnie problem zatorów płatniczych dotyczy wielu branż, z których na pierwszym miejscu jest budowlana. Co więcej, przez wprowadzenie odwrotnego obciążenia na roboty budowlane wykonywane przez podwykonawców płynność finansowa wielu wykonawców w tej branży się pogarsza, a tym samym jest duże prawdopodobieństwo, że zatory wzrosną. Jedynie część podatników z branży budowlanej (ta nieobjęta odwrotnym obciążeniem) będzie mogła skorzystać z ulgi na złe długi, czyli odzyskać VAT zapłacony do urzędu skarbowego, a nieopłacony przez nabywców usług.

Zainteresowanie ulgą może jednak wzrosnąć z powodu projektowanego split paymentu, czyli podzielonej płatności VAT, która ma zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2018 r. s. c7

OPINIA EKSPERTA

Część firm budowlanych bez preferencji

@RY1@i02/2017/106/i02.2017.106.183000600.802.jpg@RY2@

Arkadiusz Łagowski doradca podatkowy i menedżer w Grant Thornton

Na początku tego roku roboty budowlane zostały objęte tzw. odwrotnym obciążeniem. Podwykonawca takich robót nie wykazuje VAT, podatek jest bowiem rozliczany przez nabywcę. Prowadzi to do wniosku, że firmy budowlane nie mogą korzystać z ulgi na złe długi w odniesieniu do sprzedaży objętej odwrotnym obciążeniem. Jednocześnie nabywca nie musi korygować odliczonego VAT mimo niedokonania zapłaty. Jeżeli natomiast firma budowlana nie działa jako podwykonawca, to przepisy o uldze na złe długi będą miały zastosowanie i w przypadku braku zapłaty od kontrahenta będzie mogła skorzystać z ulgi. W przypadku zaś, gdy firma budowlana część robót wykonuje jako główny wykonawca, a część jako podwykonawca, to ulga na złe długi znajdzie zastosowanie jedynie do faktury z VAT dokumentującej wykonanie czynności jako wykonawca usługi budowlanej.

Wprowadzenie odwrotnego obciążenia na roboty budowlane wpłynęło jednak bardzo negatywnie na płynność finansową podwykonawców budowlanych, ponieważ muszą oni występować o zwroty VAT od zakupu materiałów budowlanych (mają podatek naliczony, ale nie mają należnego, dlatego występują o zwrot). Firmy budowlane starają się łagodzić negatywne skutki tej sytuacji: unikają odwrotnego obciążenia, rozdzielają sprzedaż towarów i wykonanie usługi objętej odwrotnym obciążeniem, czy też sprzedają towary bezpośrednio inwestorowi. Takie rozwiązania mogą być jednak ryzykowne, ponieważ organy podatkowe mogą uznać, że podatnik wykonał świadczenie kompleksowe, co powoduje, że nie można dokonywać sztucznych podziałów na towar i usługę. Dodatkowo niektóre firmy kupują towary za granicą (bo wtedy nie muszą płacić VAT). Niekiedy podwykonawcy mogą liczyć na wydłużone terminy płatności na nabywane towary czy też skrócone terminy na wykonane przez siebie usługi. Pewne nadzieje na poprawę płynności firm budowlanych wiązano z koncepcją wprowadzenia split paymentu, który miał być alternatywą dla odwrotnego obciążenia, w tym w przypadku robót budowlanych. Nie wiadomo jednak, czy faktycznie split payment zastąpi odwrotne obciążenie.

Jakie warunki trzeba spełnić

Podatnik może odzyskać VAT od urzędu skarbowego w przypadku braku zapłaty należności od kontrahenta. Może to się jednak stać po 150 dniach od upływu terminu płatności wynikającego z faktury lub umowy

Zgodnie z ogólnymi zasadami obowiązującymi w VAT sprzedawca w związku z dostawą towaru lub wykonaniem usługi musi odprowadzić podatek do urzędu skarbowego, który wykazał na fakturze wystawionej nabywcy/kupującemu. Dopiero gdy nabywca zapłaci należność wynikającą z faktury, sprzedawca dostaje pieniądze za wykonaną usługę lub dostarczony towar powiększone o VAT. Jeśli więc nabywca nie uiści należności, sprzedawca jest stratny niejako dwa razy: raz - bo nie dostał zapłaty za dostawę towaru lub wykonanie usługi i drugi raz - bo zapłacił VAT do urzędu skarbowego mimo braku zapłaty.

Ulga na złe długi pozwala więc ograniczyć straty sprzedawcy. Jest to także jeden z niewielu podatkowych sposobów walki z zatorami płatniczymi. Podatnik-wierzyciel, musi jednak spełnić kilka warunków, aby skorzystać z ulgi.

WAŻNE

Tylko ta część podatników z branży budowlanej, która nie jest objęta odwrotnym obciążeniem, będzie mogła skorzystać z ulgi na złe długi, czyli odzyskać VAT zapłacony do urzędu skarbowego, a nieopłacony przez nabywców usług.

Wymogi dla wierzycieli

Ustawa o VAT w art. 89a określa kilka kryteriów skorzystania z ulgi na złe długi przez wierzyciela. Przede wszystkim podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. O uprawdopodobnieniu możemy mówić w przypadku, gdy kontrahent nie zapłacił należności w ciągu 150 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Ponadto:

● dostawa towaru lub świadczenie usług musi być dokonane na rzecz czynnego podatnika VAT, który nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

● na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik korzysta z ulgi (koryguje podstawę opodatkowania i podatek należny), wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a ponadto dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

● od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

● z ulgi można skorzystać w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, czyli po upływie 150 dni od terminu płatności, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie;

● wierzyciel musi wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty (korzysta z ulgi), zawiadomić o tym naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

W praktyce o większość warunków, jakie musi spełnić wierzyciel, toczą się spory podatników z fiskusem.

Obowiązki dłużnika

Ustawa o VAT (art. 89b) określa też wymagania, jakie ciążą na dłużniku. Nie ma on takiej swobody jak wierzyciel. Niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzysta z ulgi, a więc skoryguje swój VAT, dłużnik musi dokonać korekty odliczonej kwoty VAT wynikającej z niezapłaconej faktury. Musi to zrobić za okres, w którym upłynął 150. dzień, licząc od dnia upływu terminu płatności.

Jeśli dłużnik częściowo ureguluje należności, to po upływie 150 dni będzie musiał skorygować jedynie podatek naliczony przypadający na nieuregulowaną część. Natomiast jeśli po 150 dniach dłużnik skoryguje swój podatek naliczony, a już po tym terminie zapłaci część lub całą należność, to będzie mógł ponownie zwiększyć kwotę podatku naliczonego - o podatek przypadający na zapłaconą należność. Będzie mógł to zrobić w rozliczeniu za okres, w którym ją uregulował.

Dwa lata czy więcej

NSA orzeka, że przedsiębiorcy mogą skorygować swój podatek o należności, których kontrahent nie uregulował, w ciągu dwóch lat. Ostatnio WSA w Gliwicach uznał jednak, że na skorzystanie z ulgi jest więcej czasu

Zgodnie z przepisami podatnik (wierzyciel) ma na skorzystanie z ulgi na złe długi dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura, której nie zapłacił dłużnik. W praktyce warunek ten starają się podważyć podatnicy. W wyroku z 23 marca 2017 r. WSA w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 1411/16, nieprawomocny) przyznał im rację.

Argumentacja sądu

Istota sporu między organem a spółką sprowadzała się do tego, czy można skorzystać z ulgi na złe długi po upływie dwuletniego terminu od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Sąd zwrócił uwagę, że art. 89a i 89b ustawy o VAT stanowią implementację art. 90 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1). Z art. 90 ust. 1 dyrektywy wynika, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Z kolei ust. 2 stanowi, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Zdaniem WSA oznacza to, że zdarzenia wymienione w ust. 1 co do zasady obniżają podstawę opodatkowania VAT (przy zachowaniu określonych warunków), ale państwa członkowskie mogą odstąpić od obniżenia VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności. Sąd zwrócił jednak uwagę, że Polska nie skorzystała z uprawnienia do niestosowania ulgi na złe długi. Przywołał również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/14, który potwierdził prawo do niewprowadzania przez państwa członkowskie UE przepisów pozwalających obniżyć podstawę opodatkowania VAT, w przypadku gdy sprzedawca nie otrzyma części lub całości zapłaty za towar lub usługę od nabywcy. Z wyroku wynika również, że jeśli państwo członkowskie nie skorzystało z opcji niewprowadzania regulacji pozwalającej na odzyskanie VAT od nieopłaconych faktur, to ma ono obowiązek implementować art. 90 ust. 1 dyrektywy.

Co więcej, z innego wyroku TSUE (z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10, minister finansów przeciwko Kraft Foods Polska) wynika, że art. 90 ust. 1 dyrektywy należy interpretować w powiązaniu z art. 273 dyrektywy. Zgodnie z nim państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ponadto możliwość ta nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 owej dyrektywy.

TSUE stwierdził też, że art. 90 ust. 1 i art. 273 dyrektywy pozwalają państwom członkowskim na swobodne określenie formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników, aby obniżyć podstawę opodatkowania, a przepisy, które mają na celu zapobiegać oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, mogą ustanawiać odstępstwa od poszanowania podstawy opodatkowania VAT jedynie w granicach tego, co bezwzględnie jest konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu.

Mówiąc prościej, od wymogów dotyczących obniżenia podstawy opodatkowania (skorzystania z ulgi na złe długi), wynikających z art. 90 ust. 1 dyrektywy, można odejść, w przypadku gdy celem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

WSA wyciągnął więc wniosek, że skoro wymóg dwóch lat na skorzystanie z ulgi na złe długi nie ma na celu zapobiegania oszustwom podatkowym, to nie jest to przepis niezbędny, aby wierzyciel mógł skorzystać z ulgi na złe długi. Sąd orzekł więc, że polski wymóg - dwa lat na skorygowanie podstawy opodatkowania o podatek wynikający z nieopłaconej faktury (art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT) - jest niezgodny z dyrektywą 112. W efekcie podatnicy mogą wprost powoływać się na art. 90 ust. 1 dyrektywy 112, który nie ogranicza prawa do ulgi na złe długi (obniżenia podstawy opodatkowania VAT) do dwóch lat.

Mało tego, WSA zwrócił uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z 21 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1536/13) i z 19 października 2016 r. (sygn. akt I FSK 126/15) NSA wskazał, że w przypadku podatnika, który spełnił wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., czyli dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 par. 1 ordynacji podatkowej w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 nie jest ograniczona do dwóch lat, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa. Termin złożenia korekty, również w sytuacji korzystania z ulgi za złe długi, określa art. 70 ordynacji. Innymi słowy, korektę ulgi na złe długi można zrobić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli co do zasady w okresie pięciu lat.

Taką samą argumentację co do możliwości skorzystania z ulgi na złe długi również po upływie dwuletniego terminu zastosował WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 2484/14). O ile wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca bieżącego roku jest nieprawomocny, o tyle wyrok wrocławski jest prawomocny.

NSA odmiennie

Naczelny Sąd Administracyjny w podobnych sprawach stawał jednak po stronie fiskusa. Uznawał, że Polska mogła wprowadzić własne ograniczenia w uldze na złe długi oraz swobodnie określić ich zakres. Nie widział więc naruszenia przepisów unijnych w warunku dwóch lat na skorzystanie z ulgi. NSA orzekł tak np. w wyrokach z 17 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1338/15) i z 19 listopada 2015 r. (sygn. akt I FSK 1298/14). Identyczne stanowisko zajął też WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 14 września 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/15).

Eksperci są jednak podzieleni w tej sprawie.

OPINIE EKSPERTÓW

Wymóg dwóch lat narusza dyrektywę...

@RY1@i02/2017/106/i02.2017.106.183000600.803.jpg@RY2@

Roman Namysłowski doradca podatkowy, partner w Crido Taxand

Trybunał Sprawiedliwości UE w przeszłości zajmował się już kwestią zgodności przepisów brytyjskich z dyrektywą w odniesieniu do tzw. ulgi na złe długi. Uznał za naruszające przepisy różnicowanie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w zależności od formy płatności. Przepisy dyrektywy nie przyznają państwom członkowskim prawa do różnicowania możliwości skorzystania z ulgi na podstawie dodatkowych kryteriów. W tym kontekście ograniczenie możliwości stosowania polskich przepisów do faktur wystawionych w okresie nie dłuższym niż dwa lata należy uznać za niezgodne z prawem unijnym. Trzeba pamiętać, że ulga na złe długi jest wyrazem realizacji zasady proporcjonalności, która nie jest w żaden sposób obwarowana dodatkowymi warunkami. Moim zdaniem wprowadzenie wymogu posiadania faktury jest sensowne, ale ograniczanie w czasie prawa do odliczenia (poza przedawnieniem) - już nie.

...i budzi wątpliwości

@RY1@i02/2017/106/i02.2017.106.183000600.804.jpg@RY2@

prof. Adam Mariański doradca podatkowy, adwokat i partner w Mariański Group

Nie można mówić o niezgodności polskiej ulgi z art. 90 ust. 1 dyrektywy 112. Trafnie na ten temat wypowiedział się NSA w niedawnym wyroku z 17 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1338/15). Powołując się na art. 90 ust. 2 dyrektywy, sąd wskazał, że w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą nie wprowadzać do regulacji krajowych możliwości korekty podstawy opodatkowania. Oznacza to, że z prawidłową implementacją dyrektywy możemy mieć do czynienia zarówno w przypadku, gdy przepisy krajowe przewidują ulgę na złe długi, jak i wówczas, gdy instytucja taka nie jest przewidziana. NSA słusznie podkreślił, że implementacja przepisów unijnych jest tutaj opcjonalna - państwo członkowskie może taką instytucję wprowadzić do porządku prawnego, nie ma jednak takiego obowiązku. Podzielając ten pogląd, nie mogę się zgodzić, że polskie przepisy o uldze na złe długi są niezgodne z dyrektywą, gdyż sama dyrektywa przyznaje w tym zakresie swobodę.

Wyrok gliwickiego WSA pokazuje jednak, że budzącym wątpliwości elementem jest dwuletni termin, podczas którego podatnik ma prawo skorzystać z instytucji ulgi na złe długi. Problem zachowania tego terminu można uznać za kontrowersyjny, bo trzeba wziąć pod uwagę przeciwstawne interesy i różne realia rynku. Z jednej strony w interesie podatnika byłby termin dłuższy. Z drugiej jednak strony trzeba mieć na uwadze interesy Skarbu Państwa, które wymogły ograniczenie czasu skorzystania z ulgi. Można się zastanowić, czy termin dwuletni jest na tym polu dostatecznym kompromisem, wyważeniem obydwu tych interesów. Wydaje się, że okres taki jest często wystarczający, aby zorientować się w sytuacji kontrahenta, rozpoznać ewentualny zator i podjąć odpowiednie kroki. Warto ponadto przypomnieć, że dwuletni termin liczony jest od końca roku, w którym wystawiono fakturę, w praktyce więc często się on wydłuża, np. gdy fakturę wystawiono na początku roku. Niekiedy może się jednak okazać, że dwa lata mogą nie wystarczyć.

Jak sprawdzić status dłużnika

Wierzyciel może skorzystać z ulgi, pod warunkiem że dłużnik jest podatnikiem VAT czynnym oraz nie jest w trakcie restrukturyzacji, upadłości lub likwidacji. W praktyce podatnicy mają problemy z ustaleniem stanu faktycznego

Status dłużnika trzeba ustalić na dzień poprzedzający datę złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty. Jak mówi Łukasz Blak, doradca podatkowy w Certus LTA, uzyskanie zaświadczenia o tym, że dany podatnik jest podatnikiem VAT czynnym, jest zawsze możliwe. Takie zaświadczenie, jeżeli zostanie uzyskane w odpowiednim dniu (przed złożeniem deklaracji), powinno załatwiać sprawę. - Inną możliwością, aczkolwiek niedającą 100-proc. pewności, jest weryfikacja baz danych podatników VAT na stronach Ministerstwa Finansów - tłumaczy ekspert.

Dużo większym problemem jest zweryfikowanie, czy dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jak tłumaczy Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy i partner w KNDP, informację o tym co do zasady ujawnia się w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednak dopiero od 1 lutego 2018 r. zgodnie z prawem restrukturyzacyjnym zostanie powołany Centralny Rejestr Restrukturyzacji i Upadłości (art. 5 prawa restrukturyzacyjnego). - Trudno powiedzieć, jak będzie działał ten rejestr. Obecnie dane o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego publikowane są z opóźnieniem. Podatnik zatem nie ma możliwości, składając deklarację, upewnić się, czy poprzedniego dnia jego kontrahent był w trakcie takiego postępowania, i tym samym nie może się upewnić, czy ma prawo do dokonania korekty - stwierdza Andrzej Nikończyk.

Zgadza się z tym Łukasz Blak. - W praktyce wierzyciel nie jest w stanie na 100 proc. sprawdzić, czy dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Tak więc podatnik dokonujący korekty nie będzie w momencie składania deklaracji mógł mieć pewności co do statusu dłużnika - stwierdza nasz rozmówca.

WAŻNE

Przedsiębiorcy mają duże problemy ze zweryfikowaniem, czy dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Jak mówi Andrzej Nikończyk, część sądów stoi na stanowisku, że skoro podatnik nie może się dowiedzieć, czy kontrahent pozostaje w upadłości, to nie może skorzystać z ulgi. Z takim stanowiskiem trudno się jednak zgodzić. - Podatnik nie powinien ponosić konsekwencji zdarzeń od niego niezależnych, o których nie może się dowiedzieć - uważa Andrzej Nikończyk. Jego zdaniem podatnik, sprawdzając w dacie złożenia deklaracji wpis dłużnika w KRS, powinien być chroniony także brakiem ujawnienia informacji o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego. Inna interpretacja tych przepisów godziłaby w zasady pewności prawa i prawidłowej legislacji. - Trudno akceptować jako zgodny z prawem przepis, który odwołuje się do zdolności jasnowidzenia, a tego, zdaje się, domagałby się sąd. Podatnika powinno chronić domniemanie prawdziwości danych wpisanych do KRS, w tym brak wpisania informacji o postępowaniu restrukturyzacyjnym - podkreśla ekspert.

Pozyskiwanie danych

Łukasz Blak przyznaje jednak, że istnieją inne sposoby, aby się dowiedzieć, czy kontrahent nie jest w trakcie jednego z postępowań. Takim sposobem są np. bieżące kontakty z sądem. - Przed rozpoczęciem postępowania restrukturyzacyjnego lub postępowania upadłościowego dłużnik zasadniczo musi złożyć wniosek w tym przedmiocie do sądu, co oznacza, że dzwoniąc codziennie do sądu, można uzyskać informację w tej kwestii - stwierdza ekspert. Dodaje jednak, że do sądu nie zawsze można się dodzwonić, a ponadto informacje uzyskane w informacji sądowej nie zawsze są w pełni rzetelne.

Innym sposobem jest monitorowanie na bieżąco sytuacji kontrahenta - informacje o możliwości upadłości czy też restrukturyzacji często pojawiają się w obiegu publicznym.

- Trudniej natomiast uzyskać informację o rozpoczęciu likwidacji - mówi Łukasz Blak. - Spółka sama podejmuje uchwałę o likwidacji i nie da się nigdzie (poza spółką) tej informacji uzyskać. Dlatego w tym zakresie wystąpi zawsze element losowości, chyba że o planowanej likwidacji będzie informować sama spółka. Jest to jednak mało realne, bo jeżeli ktoś przez kilka miesięcy nie płaci kontrahentom, to raczej nie jest jego priorytetem informowanie kontrahentów o zamiarze likwidacji czy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego - wskazuje Łukasz Blak.

W ocenie eksperta brak informacji nie jest jednak wielkim problemem. Podatnicy bowiem mniej więcej znają sytuację swoich kontrahentów i wiedzą, kiedy można się spodziewać ewentualnych działań mogących powodować niemożność korekty VAT. - Brak płatności przez 150 dni w normalnej sytuacji wskazuje bowiem, że kontrahent ma problemy, i oczywiste jest, że trzeba korzystać z ulgi niezwłocznie. Problemem jest jednak, że trzeba te 150 dni odczekać, a w tym czasie podatnik często podejmuje czynności restrukturyzacyjne, ograniczające możliwość korekty - stwierdza Blak. Często jest to po prostu walka z czasem.

Ryzyko sankcji VAT

Andrzej Nikończyk zwraca też uwagę, że od początku tego roku obowiązuje sankcja VAT. Tym samym pragnący skorzystać z ulgi na złe długi podatnik, któremu nie uda się sprawdzić, czy dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, nie dość, że ponosiłby ryzyko nieprawidłowego rozliczenia i odsetek za zwłokę, to jeszcze groziłaby mu sankcja w wysokości 30 proc. błędnie skorygowanego podatku.

PRZYKŁAD

Brak informacji o postępowaniu restrukturyzacyjnym

Z ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcją) podatnik musi się liczyć np. w przypadku, gdy składając deklarację, zaniży zobowiązanie podatkowe. Zaniżenie to może wynikać m.in. z zastosowania ulgi na złe długi. Jeśli podatnik, korzystając z dostępnych rejestrów publicznych, nie stwierdził, że dłużnik jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego dzień przed złożeniem deklaracji i zastosował ulgę, a następnie w trakcie kontroli okaże się, że w dniu poprzedzającym złożenie deklaracji postępowanie restrukturyzacyjne było już otwarte, tylko informacji tej nie opublikowano, to zgodnie z restrykcyjnym podejściem niektórych sądów prawa do ulgi nie ma.

W konsekwencji organ ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 proc. lub 20 proc., jeśli podatnik po kontroli dokona korekty deklaracji, zgadzając się z zarzutami organu.

Zdaniem eksperta opóźnienia w publikacji informacji, od których zależy prawidłowość rozliczenia i związane z tym ryzyko, powinny obciążać państwo, a nie być przerzucane na podatnika, który nie ma możliwości uzyskać pewności co do prawidłowości składanej deklaracji w momencie jej składania. - Narusza to zasadę demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w konstytucji. Moim zdaniem prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna przyznawać możliwość skorzystania z ulgi podatnikowi, który dołożył należytej staranności i upewnił się na podstawie oficjalnych rejestrów co do braku przeszkód w jej stosowaniu - stwierdza ekspert.

Co trzeba zmienić

Zdaniem ekspertów ulga powinna przejść istotne modyfikacje. Nie tylko dwuletni termin na skorzystanie z niej budzi wątpliwości co do zgodności z dyrektywą

Prawo do zmniejszenia podatku należnego z jednej strony i konieczność skorygowania podatku naliczonego z drugiej są wykorzystywane obecnie jako mechanizm zmniejszający zatory płatnicze i mobilizujący przedsiębiorców do regulowania płatności w terminie. - W tym kontekście przyznanie prawa do korekty dopiero po 150 dniach nie spełnia tego celu. Innymi słowy, jedną z pożądanych przez przedsiębiorców zmian jest skrócenie tego terminu - uważa Roman Namysłowski, doradca podatkowy i partner w Crido Taxand.

Konieczna modyfikacja

Zdaniem eksperta należy również zastanowić się nad modyfikacją warunku, który nakazuje ustalenie statusu dłużnika na dzień przed złożeniem korekty deklaracji VAT. - Obecny wymóg, aby dłużnik nie był w tym momencie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego czy w trakcie likwidacji, jest zbyt daleko idący. Jeżeli już, to powinniśmy brać po uwagę moment dokonania transakcji - uważa Roman Namysłowski.

Zdaniem Łukasza Blaka przepisy ograniczające możliwość zastosowania ulgi w przypadku, gdy dłużnik jest w trakcie czynności restrukturyzacyjnych lub został wyrejestrowany z rejestru czynnych podatników VAT, jest zbyt restrykcyjny i niezgodny z zasadą neutralności. - Dyrektywa VAT wyraźnie bowiem wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał płatności od nabywcy, nie powinien być obciążany ciężarem VAT - tłumaczy ekspert. Nie zgadza się on z orzecznictwem NSA, które uznaje, że wymogi te są zgodne z prawem europejskim. - Moim zdaniem powyższe dwa wymogi należy złagodzić - uważa Łukasz Blak. Dodaje, że ich cel - zapobieganie oszustwom podatkowym - można zrealizować, używając ogólnych klauzul nadużycia prawa w zakresie podatku od wartości dodanej lub też wprowadzając zapis, że ulgi na złe długi się nie stosuje, gdy okoliczności sprawy wskazują na działanie w celu obejścia lub nadużycia prawa.

Kontrowersje wśród ekspertów budzi również przepis, który nie pozwala nawet w części skorygować podatku należnego w sytuacji, gdy wierzyciel sprzeda wierzytelność.

Nie tylko ulga

Arkadiusz Łagowski, doradca podatkowy z Grant Thornton, uważa, że w celu przeciwdziałania zatorom płatniczym warto nie tylko zmieniać przepisy dotyczącej samej ulgi na złe długi. Jego zdaniem korzystne byłoby usprawnienie działalności sądów. Z raportu Grant Thornton wynika, że średni czas oczekiwania na finalne rozstrzygnięcie NSA wynosi obecnie aż 58 miesięcy. - Pozytywny skutek odniosłoby też usprawnienie sądownictwa cywilnego - mówi ekspert. Jeśli zaś chodzi o zatory w branży budowlanej, to problem zmniejszyłby się, gdyby fiskus przyspieszył zwroty VAT. Standardowo jest to 60 dni. - Na posiedzeniu sejmowej komisji gospodarki i rozwoju wiceminister finansów Paweł Gruza powiedział, że wyda instrukcje, aby zwroty dla budowlanki były dokonywane w pierwszej kolejności. Najlepiej, by zostało wprost wskazane w przepisach, że w sytuacji gdy stosowane jest odwrotne obciążenie dla budowlanki, zwrot następuje w ciągu 25 dni - mówi Arkadiusz Łagowski.

Profesor Adam Mariański, doradca podatkowy i adwokat z Mariański Group, wyjaśnia, że branżą borykającą się z problemem niewypłacalności i nieterminowych płatności jest również branża transportowa. - Przeważająca większość faktur z tej branży nie jest regulowana w terminie - przyznaje. Ekspert dodaje, że problem z zastosowaniem instytucji ulgi na złe długi może także dotknąć kontrahentów nowych, niewielkich podmiotów, start-upów, których powstaje obecnie wiele, zwłaszcza w branży nowych technologii.

@RY1@i02/2017/106/i02.2017.106.183000600.805.jpg@RY2@

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl