Podatnicy na granicy paranoi. Przybywa wskazań do wykreślenia z rejestru VAT

Kupiłeś kampanię AdWords, też masz powody do obaw

Wbrew pozorom nie jest to mała grupa podmiotów. Przede wszystkim są to podatnicy dokonujący importu usług, np. kupujący usługę AdWords od irlandzkiego oddziału Google'a czy choćby usługi unijnych pośredników w wynajmie nieruchomości. Z jednej strony muszą oni zarejestrować się jako podatnicy VAT-UE, bo nałożono na nich taki obowiązek. Z drugiej jednak nie muszą składać informacji podsumowujących, co może się stać przyczyną wykreślenia.

Co mówią przepisy

Jedną z przesłanek wykreślenia z rejestru podatników czynnych jest od 2017 r. nieskładanie przez trzy kolejne miesiące informacji podsumowujących (VAT-UE) albo składanie ich bez wykazania jakiejkolwiek sprzedaży lub nabycia z podatkiem do odliczenia. Przesłanki te wynikają z art. 97 ust. 15 i 15a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Co więcej, bierze się tu pod uwagę także okresy przypadające przed 1 stycznia 2017 r. Pozwala na to wprost przepis przejściowy - art. 13 ust. 2 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 2024). Mowa jest jednak o nieskładaniu informacji podsumowujących "pomimo istnienia takiego obowiązku". Oznaczałoby to, że podatnicy, którzy musieli się zarejestrować na VAT-UE, ale są zwolnieni z obowiązku składania informacji podsumowujących, nie powinni się obawiać wykreślenia z rejestru. Czy tak jest na pewno?

Obowiązek rejestracji wynika z art. 97 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tych przepisów dla celów VAT-UE muszą się zarejestrować podatnicy, którzy:

1) dokonują wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia,

3) kupują usługi w ramach importu usług,

4) świadczą usługi dla unijnych (nie polskich) podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, ale zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej (potocznie zwane eksportem usług).

Bez importu usług

Nie zawsze jednak zarejestrowanie dla celów VAT-UE oznacza automatycznie obowiązek składania informacji podsumowujących. Nie robią tego podatnicy, którzy tylko kupują usługi z innego kraju UE. W informacji podsumowującej nie wykazuje się bowiem importu usług, a jedynie dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowe oraz wewnątrzwspólnotowe świadczenie usług.

Import usług należy natomiast wykazać w zwykłej miesięcznej deklaracji VAT-7 (lub kwartalnej VAT-7K przeznaczonej dla małych podatników). Obowiązek ten wynika z art. 99 ust. 7b pkt 3 omawianej ustawy. Nie ma więc ryzyka wykreślenia, gdy podatnik systematycznie importuje usługi i w związku z tym cyklicznie składa deklaracje VAT-7 (lub VAT-7K). Gorzej, gdy import usług zdarza się u nich sporadycznie. Czy jeśli nie złożą informacji podsumowujących przez trzy kolejne miesiące (a są zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE), to grozi im wykreślenie z rejestru?

PRZYKŁAD 1

Krótkoterminowy najem mieszkania

Podatnik jest współwłaścicielem mieszkania, które wynajmuje. Współpracuje w tym zakresie z holenderskim portalem Booking.com. Podpisał z nim umowę w zakresie pośrednictwa w najmie. Mieszkanie jest w Polsce, a najem ma charakter krótkoterminowy. Podatnik otrzymuje od pośrednika zestawienia zawierające następujące informacje: imię i nazwisko najemcy, okres, na jaki została dokonana rezerwacja, kwota należna od najemcy.

Najemcy płacą bezpośrednio pośrednikowi, a ten po potrąceniu należnej sobie prowizji przekazuje pieniądze podatnikowi na rachunek bankowy. Obowiązkiem podatnika jest przede wszystkim utrzymanie czystości w mieszkaniu (sprzątanie, zmiana pościeli i ręczników, uzupełnianie ubytków w wyposażeniu tudzież bieżące remonty).

Wartość sprzedaży podatnika z tytułu usług najmu nie przekracza 200 tys. zł rocznie. Podatnik nie prowadzi żadnej innej działalności zawodowej ani gospodarczej. Czy w związku z tym ma obowiązek zarejestrowania się dla celów VAT? Czy nawet gdyby się zarejestrował, to grozi mu wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT?

Zasadniczo, ze względu na niską sprzedaż (nieprzekraczającą 200 tys. zł rocznie), podatnik nie musi się rejestrować dla celów VAT. Wynika to z art. 96 ust. 3 ustawy o VAT.

Podatnik musi się jednak zarejestrować z innego powodu - ponieważ importuje usługę pośrednictwa świadczoną na jego rzecz przez holenderski portal. Usługa ta jest bowiem opodatkowana w Polsce (art. 28b ust. 3 ustawy o VAT), a nie w Holandii. Podatnik jako usługobiorca ma więc obowiązek rozliczyć VAT od importu usług (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

W związku z tym musi złożyć zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R), wypełniając również część C.3 "Informacje dotyczące wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych". Potwierdza to interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 stycznia 2017 r. (nr 2461-IBPP2.4512.778.2016.2.IK).

Podatnik nie ma obowiązku składania informacji podsumowujących VAT-UE, ponieważ nie wykazuje się w nich importu usług. Nie zwalnia to natomiast z obowiązku składania zwykłych deklaracji VAT-7 (lub VAT-7K), w którym należy wykazać m.in. właśnie import usług.

Jeżeli zatem podatnik systematycznie składa deklaracje VAT, nie grozi mu wykreślenie. Gorzej, gdyby najem był sporadyczny i podatnik rzadko korzystał z usług holenderskiego pośrednika. Wówczas istnieje niebezpieczeństwo, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśli podatnika z rejestru.

Teoretycznie nie, bo jak już wspomnieliśmy, wykreślenie jest tylko wtedy, gdy podatnik miał obowiązek składania informacji podsumowujących. Pytanie tylko, skąd urząd skarbowy miałby wiedzieć, że podatnik nie składa informacji VAT-UE, bo nie ma takiego obowiązku, a nie że go nie dopełnił.

PRZYKŁAD 2

Zakup usługi u zagranicznego podmiotu

Przedsiębiorca kupuje usługę Google AdWords. Z tego powodu jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE. Nie składa jednak informacji podsumowujących, bo sam nie świadczy usług za granicą, nie dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw ani nie ma wewnątrzwspólnotowych nabyć.

Usługę Google AdWords kupuje bardzo rzadko, raz na rok. Czy w związku z tym zostanie wykreślony z rejestru podatników VAT-UE?

Teoretycznie nie powinien, ponieważ nie ma on obowiązku składania informacji podsumowujących. Pytanie jednak, skąd urząd skarbowy będzie to wiedział.

I znów - bardzo teoretycznie - można założyć, że urzędy skarbowe weryfikują, czy unijni wykonawcy usług nie wykazali świadczenia na rzecz polskiego odbiorcy. Zagraniczny usługodawca musi bowiem wykazać numer identyfikacyjny VAT-UE polskiego odbiorcy. Po nitce można więc dojść do kłębka i dowiedzieć się, że faktycznie doszło do świadczenia (a po polskiej stronie - do importu usługi), ale polski nabywca - mimo że zarejestrowany dla celów VAT-UE - nie musiał składać informacji podsumowujących.

Pytanie tylko, czy faktycznie wszystkie urzędy tak zrobią, zanim wykreślą podatnika z rejestru. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DGP zapewniło jedynie, że "wykreślanie podatnika z rejestru podatników VAT dokonywane jest na podstawie przeprowadzanych czynności weryfikacyjnych, które polegają m.in. na weryfikacji i analizie posiadanych danych o podatniku w zakresie jego obowiązków, złożonych deklaracji i informacji podsumowujących oraz danych systemowych, będących w posiadaniu organu podatkowego". Tak więc "obowiązek składania informacji podsumowujących będzie wynikać z podjętych przez organ podatkowy czynności sprawdzających, kontrolnych lub postępowania podatkowego". Warto też pamiętać, że wykreślenie z rejestru VAT jest równoznaczne z wykreśleniem jako podatnika VAT-UE. Na szczęście, żeby ponownie stać się podatnikiem zarejestrowanym, nie trzeba składać zgłoszenia rejestracyjnego (zgodnie z art. 97 ust. 16 stosuje się tu odpowiednio art. 96 ust. 9g-9i).

Co więcej, podatnik, który składa informacje podsumowujące, tyle że zerowe (czyli nie wykazuje w nich żadnych sprzedaży ani nabyć), powinien zostać powiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego o wykreśleniu. Wynika to wprost z art. 97 ust. 15 ustawy o VAT.

Nieskładanie deklaracji to dla MF też dobry powód

Wykreślenie grozi też z powodu nieskładania przez 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji VAT-7 lub VAT-7K. Powodem może być także składanie przez pół roku deklaracji zerowych, czyli bez wykazywania w nich jakiejkolwiek sprzedaży lub nabycia towarów lub usług z wykazanym podatkiem do odliczenia

Jednak i w tym wypadku art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT mówi wyraźnie o podatnikach, którzy nie składają deklaracji, choć są do tego zobowiązani. Należy zatem przyjąć, że kto jest z tego wymogu zwolniony, nie powinien się obawiać, iż zniknie z rejestru. W praktyce zdecydowana większość podatników jest zobowiązana do składania deklaracji. Nie dotyczy to jedynie tych, którzy:

●są zwolnieni z VAT ze względu na wielkość swojej sprzedaży (zwolnienie podmiotowe - 200 tys. zł rocznie) lub ze względu na zwolnienie wykonywanych czynności z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT lub przepisów wykonawczych (zwolnienie przedmiotowe, z pewnymi tylko wyjątkami) - ale wtedy nie mówimy o podatnikach VAT czynnych;

●zawieszą wykonywanie działalności gospodarczej.

WAŻNE

Nie ma ryzyka wykreślenia, gdy podatnik systematycznie importuje usługi i w związku z tym cyklicznie składa deklaracje VAT-7 (lub VAT-7K). Gorzej, gdy import usług zdarza się sporadycznie.

Nawet jednak gdy podatnik nie musi składać deklaracji ze względu na zawieszenie działalności gospodarczej, i tak nie uniknie wykreślenia z rejestru. Różnica będzie tylko taka, że stanie się to z innego powodu - nie dlatego, że nie składał deklaracji, tylko dlatego, że zawiesił wykonywanie działalności gospodarczej. Zmieni się przesłanka, ale konsekwencje będą takie same, i to zarówno dla samego podatnika, jak i jego kontrahentów.

@RY1@i02/2017/064/i02.2017.064.183000700.801(c).jpg@RY2@

Kto może zostać wykreślony z rejestru oraz czy i kiedy ma szansę do niego powrócić

Ponad połowa podmiotów wykreślonych z rejestru podatników czynnych VAT to przedsiębiorcy, którzy legalnie zawiesili w ubiegłym roku działalność gospodarczą. Mało kto z nich w momencie zawieszania biznesu przypuszczał, że spowoduje to aż takie skutki.

RAMKA 1

W kogo uderzyły decyzje fiskusa

Nowe regulacje okazały się szczególnie groźne dla firm, które zawiesiły działalność na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na co najmniej pół roku (już 12 938 wykreślonych) lub składały deklaracje VAT, nie wykazując w nich opodatkowanego nabycia lub sprzedaży (tych wykreślono już 5220).

Co gorsza, okazało się, że przesłanki wykreślenia działają wstecz. To znaczy, że termin 6 miesięcy lub dwóch kwartałów nie jest wcale liczony od wejścia w życie znowelizowanych przepisów, tylko za okresy sprzed ich obowiązywania. Pozwoliły na to przepisy przejściowe ogłoszone 15 grudnia, a więc w okresie świątecznym, co nie dało podatnikom zbyt dużo czasu na reakcję.

Najczęściej dowiadują się o tym, gdy chcą sprzedać firmowe auto, maszynę lub wyposażenie. Przepisy na to pozwalają, mimo zawieszenia działalności. Na przeszkodzie staje jednak prawo podatkowe. Po sprawdzeniu Portalu Podatkowego okazuje się bowiem, że sprzedawca nie ma prawa wystawić faktury. A nawet gdyby tak zrobił, to dokument ten nie będzie dawał kupującemu prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku.

WAŻNE

Wykreślenie z rejestru podatników VAT jest równoznaczne z wykreśleniem jako podatnika VAT UE.

Wyrejestrowanie podatnika, który tylko zawiesił działalność gospodarczą, ma też inne konsekwencje podatkowe (o czym dalej).

Na zawieszenie wykonywania biznesu pozwala ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz, 1829 ze zm.), i to nawet na dwa lata (od 30 dni do 24 miesięcy - art. 14a ust. 1).

Kto jednak zawiesi wykonywanie działalności gospodarczej choćby na 6 kolejnych miesięcy, zostaje od 2017 r. wykreślony z rejestru podatników czynnych VAT. Wynika to wprost z art. 96 ust. 9a pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten nakłada na naczelników urzędów skarbowych taki obowiązek, nie zostawiając im pola do jakiejkolwiek innej decyzji czy uznaniowości.

Artykuł 96 ust. 9a pkt 1 nie nakazuje też czekać pół roku od momentu zawieszenia. Mówi o wykreślaniu z rejestru podatników, którzy zawiesili działalność na co najmniej 6 kolejnych miesięcy. Nie oznacza to, że okres ten musi najpierw upłynąć. Przepis jest tak skonstruowany, że pozwala na wykreślenie z rejestru tuż po tym, jak:

● przedsiębiorca indywidualny powiadomi o zawieszeniu wykonywania działalności gospodarczej urząd gminy, Centralną Ewidencję i Informację o Działalności Gospodarczej (CEIDG);

● wspólnicy spółki cywilnej złożą powiadomienie w urzędzie statystycznym (wniosek RG-OP), urzędzie skarbowym (NIP-2) i CEIDG;

● wspólnicy spółek: jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, z o.o. i akcyjnej, złożą powiadomienie w Krajowym Rejestrze Sądowym (wniosek KRS-Z62), urzędzie statystycznym (wniosek RG-OP) i urzędzie skarbowym.

Właśnie dlatego, że art. 96 ust. 9a pkt 1 nie wymaga odczekania 6 miesięcy, z początkiem roku z rejestru zostali wykreśleni także podatnicy, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej jeszcze w 2016 r.

Pozwala na to przepis przejściowy - art. 13 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z nim zmieniony art. 96 stosuje się zasadniczo do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od 1 stycznia 2017 r., ale zasada ta nie dotyczy m.in. art. 96 ust. 9a, czyli właśnie przepisu o wykreślaniu z rejestru podatników. Są poważne wątpliwości, czy prawo nie zadziałało tu wstecz i czy przepis przejściowy nie narusza tym samym zasady lex retro non agit. Pisaliśmy o tym w tygodniku Podatki i Księgowość nr 50 z 13 marca 2017 r.

Można sprzedać i opłacać faktury

Wbrew pozorom wykreślenie z rejestru podatnika, który zawiesił działalność gospodarczą, może nastręczać w praktyce wiele problemów.

Teoretycznie nie powinno to mieć dla niego większego znaczenia, bo w okresie zawieszenia i tak nie można wykonywać działalności gospodarczej i osiągać z niej przychodów. Jednak od tej zasady jest wiele wyjątków, przez co wykreślenie z rejestru może się okazać kłopotliwe. W okresie zawieszenia działalności gospodarczej przedsiębiorca może bowiem wykonywać wiele innych czynności, które nie są wprawdzie typową działalnością gospodarczą, ale są niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Może także przyjmować należności i regulować zobowiązania wynikające z zawartych wcześniej umów. schemat 1

SCHEMAT 1

Co wolno robić w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej ⒸⓅ

I. PRZEDSIĘBIORCA MOŻE:

● wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

● przyjmować należności lub regulować zobowiązania powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej,

● zbywać własne środki trwałe i wyposażenie,

● uczestniczyć w postępowaniach sądowych, postępowaniach podatkowych i administracyjnych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną przed zawieszeniem,

● wykonywać wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa (w tym zakresie nawet nie jest to jego prawem, lecz obowiązkiem),

● osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej.

II. PRZEDSIĘBIORCA MA PRAWO TAKŻE W CELU ZACHOWANIA LUB ZABEZPIECZENIA ŹRÓDŁA PRZYCHODÓW:

● opłacać raty leasingowe (potwierdzają to m.in. interpretacje: dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 kwietnia 2016 r., nr 1061-IPTPP3.4512.77.2016.2.ALN, dyrektora IS w Katowicach z 12 kwietnia 2012 r., nr IBPBI/1/415-49/12/AB, oraz dyrektora IS w Warszawie z 28 marca 2011 r., nr. IPPP1-443-256/11-4/MP),

● przyjmować zaliczki na poczet przyszłych usług, które zostaną wykonane po wznowieniu działalności (interpretacja dyrektora IS w Bydgoszczy z 9 kwietnia 2013 r., nr ITPB1/415-56/13/WM),

● kontynuować umowy najmu biura i innych firmowych pomieszczeń, co wiąże się z opłacaniem czynszu (interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 8 września 2010 r., nr IPPB1/415-594/10-3/JB),

● kontynuować umowy na dostawy mediów, usług telefonicznych i internetu dla potrzeb działalności gospodarczej, co wiąże się z opłacaniem faktur i abonamentu (interpretacje: dyrektora IS w Katowicach z 12 kwietnia 2012 r., nr IBPBI/1/415-49/12/AB, oraz dyrektora IS w Bydgoszczy z 17 marca 2009 r., nr ITPP1/443-1114/08/KM),

● ponosić wydatki na zakup materiałów, które zostaną wykorzystane później do wykonywania czynności opodatkowanych (interpretacja dyrektora IS w Katowicach z 13 sierpnia 2014 r., nr IBPBI/1/415-537/14/AB).

Podstawa prawna: art. 14a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.).

BAR

Odliczenie przeniesione na później

Ustawa o VAT zabrania odliczania podatku przez tego, kto nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 88 ust. 4). Co więc powinni zrobić podatnicy, którzy z powodu zawieszenia działalności gospodarczej zostali wykreśleni z rejestru, a chcą zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur za najem lokalu, leasing samochodu, abonament telefoniczny, użytkowanie wieczyste? Najlepiej, żeby mimo zawieszenia biznesu nadal składali deklaracje VAT, wykazując w nich podatek naliczony.

Zasadniczo w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej podatnicy nie muszą składać deklaracji (z obowiązku tego zwalnia, z nielicznymi tylko wyjątkami, art. 99 ust. 7a ustawy o VAT). Mają jednak takie prawo. Mimo więc zawieszenia działalności można składać deklaracje VAT i wykazywać w nich podatek naliczony do przeniesienia (rozliczenia) na następny okres rozliczeniowy. Pozwala na to art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Wielu podatników z niego korzysta, składając deklaracje VAT, w których nie wykazują podatku należnego, natomiast wykazują naliczony. Nadwyżkę przenoszą na kolejne miesiące, żeby móc ją odliczyć w momencie, gdy odwieszą już działalność.

Umożliwiają to przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 11 podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeśli nie zdoła tego zrobić, może złożyć później korektę deklaracji za okres, w którym uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ważne, żeby nie zrobił tego później niż w ciągu 5 lat, licząc - uwaga! - od początku roku (a nie od końca), w którym to prawo powstało.

Możliwość późniejszego odliczenia potwierdzają także wydane interpretacje indywidualne, np. dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 lutego 2017 r. (nr 1061-IPTPP2.4512.551.2016.2.SM) i dyrektora IS w Katowicach z 3 lutego 2017 r. (nr 2461-IBPP1.4512.985.2016.1.KJ). Obie potwierdzają, że ustawa o VAT "nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi są/będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełnią inne warunki określone w przepisach). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia".

Co więcej, interpretacje potwierdzają, że "późniejsza rejestracja w zakresie VAT nie może skutkować utratą prawa do odliczenia. Istotne jedynie jest, aby w momencie realizacji prawa do odliczenia (a więc w momencie złożenia deklaracji podatkowych) wnioskodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny".

Składanie deklaracji z podatkiem naliczonym, wykazanym do przeniesienia (rozliczenia) na następny okres rozliczeniowy, nie uchroni jednak od wykreślenia z rejestru, ponieważ - jak już powiedzieliśmy - to odrębna przesłanka, niezależna od tego, czy ktoś w tym okresie składa deklaracje, czy ich nie składa.

Jak zatem widać, wykreślenie z rejestru staje się dodatkową uciążliwością, zarówno dla samego podatnika, jak i dla urzędów skarbowych.

Jedyne udogodnienie jest takie, że z dniem wznowienia wykonywania działalności gospodarczej podatnik zostaje zarejestrowany bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 9g). Otrzymuje taki status, jaki miał przed dniem zawieszenia tej działalności.

PRZYKŁAD 3

Powrót do poprzedniego statusu

Naczelnik urzędu skarbowego wykreślił podatnika z rejestru czynnych podatników VAT ze względu na to, że zawiesił on wykonywanie działalności gospodarczej na 8 miesięcy. Było to równoznaczne z wykreśleniem go jako podatnika VAT-UE (art. 97 ust. 16 ustawy o VAT).

Po ośmiu miesiącach podatnik wznowi wykonywanie działalności. Poinformuje o tym urząd gminy, który naniesie wzmiankę do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Podatnik nie musi w tym celu składać ponownie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT. Naczelnik urzędu skarbowego przywróci jego rejestrację jako podatnika VAT czynnego oraz podatnika VAT-UE.

Nabywca też może mieć kłopoty

Wykreślenie z rejestru może być również źródłem problemów dla nabywców, którzy chcieliby odliczyć VAT wystawiony z faktury dokumentującej sprzedaż środków trwałych lub wyposażenia przez podatnika, który zasadniczo zawiesił działalność gospodarczą.

Nawet jeśli na czas dokonania takiej transakcji naczelnik urzędu skarbowego przywróci zarejestrowanie sprzedającego jako podatnika VAT, to nie daje to pewności, że miesiąc później, gdy nabywca będzie chciał odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanej faktury, zbywca nie będzie ponownie wyrejestrowany. Co w takiej sytuacji? Czy wystawiona przez niego faktura daje prawo do odliczenia?

W świetle unijnej dyrektywy VAT takie odliczenie jest możliwe, ponieważ rejestracja to tylko wymóg formalny. Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził tak m.in. w wyroku z 22 grudnia 2010 r. (sprawa C-438/09). Dotyczył on wprawdzie szóstej dyrektywy VAT, ale jego tezy pozostają wciąż aktualne. TSUE potwierdził, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku zapłaconego z tytułu nabycia usług od podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy:

1) czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez nabywcę dla potrzeb czynności podlegających opodatkowaniu;

2) podatek wynikający z faktury został przez nabywcę zapłacony jej wystawcy;

3) faktura zawiera wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy (obecnie art. 226 dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług.

Mimo że rejestracja jest tylko wymogiem formalnym, odliczenie VAT z faktury wystawionej przez podatnika wykreślonego z rejestru będzie odliczeniem podwyższonego ryzyka. Urzędy chętnie będą je kwestionować, a nabywca będzie musiał dowodzić, że w momencie dokonywania transakcji sprzedający miał prawo wystawić fakturę z wykazanym na niej podatkiem naliczonym

RAMKA 2

Panuje strach przed odliczaniem podatku

Podatnicy nieustannie weryfikują rejestr VAT na stronie Portalu Podatkowego i skanują go, żeby zapewnić sobie alibi na wypadek wykreślenia kontrahenta z rejestru VAT. Jeśli nie znajdą go w bazie, to gotowi są nawet zrezygnować z odliczania podatku z wystawionych przez niego faktur. Wolą stracić, niż narażać się na problemy z urzędem skarbowym, bo podmiot wykreślony z rejestru jest od razu podejrzewany o najgorsze.

Eksperci zapewniają jednak, że zniknięcie podatnika z rejestru nie musi wcale oznaczać, że urząd zakwestionuje prawo do odliczenia VAT z wystawionych przez niego faktur. Uspokajają też pytani o to przez DGP urzędnicy. Twierdzą, że o prawie do odliczenia nie decyduje wyłącznie to, czy kontrahent figuruje w rejestrze.

Bez spisu z natury i korekty deklaracji

Przedsiębiorcy, którzy w okresie zawieszenia działalności zostali wykreśleni z rejestru podatników, obawiają się, czy nie zostanie to potraktowane na równi z likwidacją działalności. To zaś oznaczałoby obowiązek sporządzenia spisu z natury i zapłaty VAT od objętych tym remanentem towarów, a także korekty odliczonego już podatku naliczonego.

Obawy te są jednak nieuzasadnione. Z art. 14 ust. 3 ustawy o VAT wprost wynika, że spisu z natury nie muszą sporządzać podatnicy, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Zawieszenie działalności nie jest równoznaczne z jej likwidacją także w kontekście art. 91 ustawy o VAT. Nie można więc żądać od podatnika, który zawiesił działalność, aby korygował w związku z tym dokonane już odliczenie podatku naliczonego

SCHEMAT 2

Czasowe przywrócenie rejestracji w okresie zawieszenia ⒸⓅ

PRZEDSIĘBIORCA, KTÓRY W OKRESIE ZAWIESZENIA CHCIAŁBY WYKONAĆ JAKĄKOLWIEK CZYNNOŚĆ PODLEGAJĄCĄ OPODATKOWANIU, MUSI UPRZEDNIO ZAWIADOMIĆ O TYM NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO (ART. 96 UST. 9B USTAWY O VAT). CHODZI NIE TYLKO O SPRZEDAŻ ŚRODKA TRWAŁEGO LUB WYPOSAŻENIA, ALE O JAKIEKOLWIEK CZYNNOŚCI WYMIENIONE W ART. 5 UST. 1 USTAWY O VAT, A ZATEM:

● odpłatną dostawę towarów,

● odpłatne świadczenie usług,

● eksport towarów,

● import towarów,

● wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów,

● wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

BAR

Bez zarejestrowanego podatnika nie ma odwrotnego obciążenia

Wykreślenie podatnika VAT ma też skutki dla transakcji, od których zasadniczo VAT powinien odprowadzić do urzędu skarbowego nabywca, a nie sprzedawca. Mowa o odwrotnym obciążeniu (ang. reverse charge). Różni się ono od ogólnych zasad opodatkowania VAT tym, że VAT od transakcji odprowadza do budżetu państwa nabywca, a nie sprzedawca.

Fiskus obejmuje tym mechanizmem coraz to nowe towary i usługi, licząc, że pomoże to w walce z wyłudzeniami VAT. Najpierw został nim objęty obrót złomem i prawami do emisji gazów cieplarnianych. Potem odwrotne obciążeniem rozszerzono na wyroby stalowe, w tym m.in. pręty, gdzie notowano największą skalę wyłudzeń VAT. Od lipca 2015 r. mechanizmem tym objęto elektronikę (komputery przenośne, telefony komórkowe, konsole do gier wideo). Od 2017 r. obowiązuje on w robotach budowlanych świadczonych przez podwykonawców.

Wykreślenie nabywcy z rejestru podatników czynnych VAT powoduje, że nie bardzo wiadomo, kto ma w takim razie rozliczyć daninę od transakcji objętych odwrotnym obciążeniem. W najgorszym wypadku (czego jednak nie można wykluczyć) może się zdarzyć, że podatku nie odprowadzi do budżetu ani nabywca (bo został wykreślony z rejestru), ani sprzedawca (bo sądził, że ma do czynienia z mechanizmem reverse charge).

Jednym z warunków odwrotnego obciążenia jest bowiem to, aby nabywca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wymaga tego art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8 ustawy o VAT.

Jeśli nabywca zostanie z rejestru wykreślony, to transakcja powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych - twierdzą zgodnie doradcy podatkowi. Oznaczałoby to zatem, że podatek powinien doliczyć (do ceny netto) ten, kto sprzedał albo wykonał usługę (np. podwykonawca robót budowlanych).

Powstaje jednak kolejne pytanie: czy w takim razie nabywca będzie mógł odliczyć podatek wynikający z otrzymanej faktury. Wydaje się, że tak, skoro miałyby obowiązywać zasady ogólne. Problem polega jednak na tym, że w momencie odliczenia nabywca może już zostać przywrócony do rejestru (naczelnik urzędu skarbowego uzna na przykład, że doszło do pomyłki).

Ustawa o VAT nie daje na takie pytania odpowiedzi. Należy jednak liczyć się z tym, że organy podatkowe wykorzystają to do zakwestionowania rozliczania transakcji na zasadach ogólnych.

OPINIE EKSPERTÓW

To, czy zastosować odwrotne obciążenie, oceniamy na moment wykonania czynności

@RY1@i02/2017/064/i02.2017.064.183000700.802.jpg@RY2@

Tomasz Michalik partner w MDDP

Artykuł 17 ust. 1 ustawy o VAT mówi o tym, że w pewnych okolicznościach podatnikami są również osoby prawne etc., nabywające towary lub usługi, jeżeli spełnione są określone warunki. Jednym z nich jest rejestracja nabywcy jako podatnika VAT czynnego. Ale oceniamy to na moment czynności. Jeśli więc w chwili wykonania czynności (a w konsekwencji powstania obowiązku podatkowego) nabywca jest zarejestrowany, to jego późniejsze wyrejestrowanie nie powinno zmienić statusu dostawcy/usługodawcy ze względu na art. 17 ust. 2 ustawy o VAT. Mówi on, że w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, dostawca/usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Inaczej będzie, gdy w chwili wykonania usługi (dostawy) nabywca jest już wyrejestrowany. Wówczas warunek odwrotnego obciążenia nie jest spełniony. I tu pojawia się problem, bo oznacza to, że świadczący powinien na bieżąco monitorować status nabywcy (jest to w przypadku wielu nabywców mało realne), a Ministerstwo Finansów powinno na bieżąco - w sensie w czasie rzeczywistym - aktualizować publicznie dostępną informację na temat podatników i statusu ich rejestracji (Portal Podatkowy).

Jeżeli podatnik (dostawca) oparłby się na informacji udostępnionej przez MF, która potem okazałaby się nieaktualna (tj. byłaby nieprawidłowa w chwili jej udostępniania), to jeżeli będzie w stanie to udowodnić, nie powinien ponieść żadnych negatywnych konsekwencji. Sądzę, że w tym przypadku przyszłoby z pomocą orzecznictwo TSUE dotyczące np. należytej staranności.

Jednak jeżeli podatnik wie o tym, że nabywca jest wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, to wystawiając fakturę, powinien naliczyć VAT bez względu na to, jak strony się umawiały. Umowa taka nie ma w tej mierze żadnego znaczenia.

Zalety nie mogą przeważyć nad regułami

@RY1@i02/2017/064/i02.2017.064.183000700.803.jpg@RY2@

Roman Namysłowski partner w CridoTaxand

Przeniesienie na nabywcę obowiązków rozliczenia podatku jest możliwe jedynie wtedy, gdy nabywca lub usługobiorca są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Z punktu widzenia dostawcy lub usługodawcy konieczne jest zatem systematyczne monitorowanie statusu kontrahenta i stosowanie odwrotnego obciążenia jedynie wtedy, gdy potwierdzony zostanie właściwy status nabywcy.

Naturalnie u nabywcy może się pojawić chęć opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia. Po pierwsze, z obawy przed ryzykiem braku prawa do odliczenia VAT z takiej faktury. Po drugie, odwrotne obciążenie jest bardziej korzystne dla nabywcy, jeżeli terminy płatności są stosunkowo krótkie.

Jeżeli jednak na moment wykonania usługi lub dostarczenia towarów nabywca nie będzie podatnikiem VAT czynnym, to transakcja powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych, czyli do kwoty netto zostanie dodany VAT.

VAT wykazany na takiej fakturze może w przyszłości stanowić dla nabywcy podatek naliczony. Pod warunkiem oczywiście ponownego uzyskania statusu podatnika VAT czynnego. Po stronie dostawcy przywrócenie w przyszłości takiego statusu nabywcy nie powinno zmieniać przyjętych wcześniej zasad rozliczania podatku.

Usuną za oszustwa kontrahenta

Opinię publiczną najbardziej elektryzuje to, że firma może zostać wykreślona z rejestru VAT z tego powodu, iż inna firma wyłudziła podatek

Chodzi o możliwość usuwania z rejestru VAT tych przedsiębiorców, którzy nie dochowali należytej staranności i wzięli udział w transakcjach z oszustami wyłudzającymi VAT.

Przepis - mocno krytykowany - mówi o podatniku, który "prowadząc działalność wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy lub nabywcy biorący udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie tego samego towaru lub usługi uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku w celu odniesienia korzyści majątkowej" (art. 96 ust. 9a pkt 5 ustawy o VAT).

Eksperci uważają, że sprawa znajdzie finał w Trybunale Konstytucyjnym i Trybunale Sprawiedliwości UE, bo przepis wprowadza odpowiedzialność za działania innego podmiotu, narusza zasadę neutralności VAT, a na dodatek jest wyjątkowo nieprecyzyjny (pisaliśmy o tym w tygodniku Podatki i Księgowość nr 45 z 6 marca 2017 r.). Ich zdaniem sankcja uderza w Bogu ducha winnych podatników. Takich, którzy sami padli ofiarą oszustów. Zwracają uwagę, że nie sposób mieć wiedzę na temat całego łańcucha dostaw, a tego właśnie wymaga się od przedsiębiorców. Należyta staranność powinna być wymagana tylko w odniesieniu do transakcji z bezpośrednimi kontrahentami.

Zwraca się też uwagę na inne niedociągnięcia, np. na to, że dla wykreślonych na podstawie tego przepisu nie przewidziano możliwości przywrócenia. Z odpowiedzi MF wynika, że podmioty te skazane będą na powtórną rejestrację. Eksperci uważają jednak, że ta będzie graniczyła z cudem. Dowiedzieliśmy się, że do wykreślenia takiego podatnika wystarcza wydanie decyzji określającej zobowiązanie w VAT. Ta sama zasada dotyczy firm, które wystawiają puste faktury (art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o VAT). Do ich wykreślenia wystarczy decyzja nakazująca zapłatę VAT na podstawie art. 108 ustawy.

Będzie czarna lista wykreślonych

Podatnicy jeszcze nie zdążyli ochłonąć po zmianach, które zafundowano im z początkiem roku, a już muszą się szykować na kolejne

Ministerstwo Finansów zaprojektowało utworzenie dwóch nowych publicznych wykazów, które mają funkcjonować obok istniejącego rejestru czynnych podatników VAT. Pierwszym będzie wykaz podmiotów wykreślonych z rejestru i takich, którym odmówiono rejestracji. W drugim znaleźć się mają firmy wykreślone, a następnie przywrócone do rejestru VAT. Obydwa wykazy mają być ogólnodostępne. Będą też zawierały szczegółowe dane: firm, ich właścicieli (wspólników) oraz osób uprawnionych do reprezentacji. Ujawnione zostaną numery PESEL, NIP, REGON, numery wpisu do KRS, adresy siedzib lub miejsc zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. A wszystko to po to, by uczciwi podatnicy mogli sprawdzić firmę, z którą mają do czynienia.

Eksperci biją jednak na alarm. Przypominają, że nie każdy, kto został (lub zostanie) wykreślony z rejestru VAT, jest od razu podatkowym oszustem, a takie jest ogólne przeświadczenie. Przepisy pozwalają przecież usuwać z rejestru VAT np. takie firmy, które wystawiły pustą fakturę omyłkowo. Mają one być przywracane, jeśli udowodnią, że wystawienie faktury było błędem, np. systemu księgowego. Sęk w tym, że jeśli projektowane przez MF zmiany wejdą w życie, to każdy będzie mógł znaleźć ich dane na liście tych, którzy przez jakiś czas pozbawieni byli statusu czynnego podatnika VAT.

Z rejestru masowo znikają też firmy, które zawiesiły działalność na co najmniej pół roku. Tych do końca lutego wykreślono prawie 13 tys. Mają one możliwość powrotu do bazy czynnych podatników VAT, jeśli tylko zgłoszą wykonywanie czynności opodatkowanych w okresie zawieszenia. Mimo przywrócenia rejestracji każdy i tak będzie mógł zobaczyć, że były wykreślone.

Z projektu resortu wynika też, że do obowiązujących od początku roku przyczyn wykreślania podatników z rejestru VAT ma wkrótce dołączyć nowa przesłanka. Zgodnie z nią naczelnik urzędu skarbowego będzie wykreślał firmę w razie wiarygodnego podejrzenia, że chce ona wykorzystywać banki lub SKOK-i do celów "mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu projektowanego działu IIIB ordynacji podatkowej". Chodzi o przestępstwa skarbowe i fałszowanie faktur sankcjonowane na podstawie kodeksu karnego (za co grozi do 25 lat więzienia). System, który umożliwi analizę pod tym kątem rachunków firmowych prowadzonych w bankach i SKOK-ach, ma ruszyć już w drugiej połowie 2017 r. Ministerstwo Finansów uspokaja jednak, że podatnicy będą mogli bronić się przed tym zarzutem za pomocą wszelkich dostępnych środków. Przy okazji tych zmian MF chce załatać lukę w przepisach, bo dziś Portal Podatkowy, na którym zamieszczane są dane o statusie firm, działa bez podstawy prawnej

@RY1@i02/2017/064/i02.2017.064.183000700.804.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl

@RY1@i02/2017/064/i02.2017.064.183000700.805.jpg@RY2@

Patrycja Dudek

patrycja.dudek@infor.pl