Spory o przedmiot sprzedaży to spory o podatek

Wynika on nie tylko z trudności w określeniu przedmiotu transakcji, lecz w odniesieniu do poszczególnych budynków, budowli i ich części także z niejasnej definicji pierwszego zasiedlenia i jeszcze bardziej kłopotliwych ulepszeń.

Na dodatek paradoksalnie fiskusowi bardziej może się opłacać PCC w wysokości 2 proc. (lub choćby nawet - w odniesieniu do niektórych składników majątku - 1 proc.) niż 23 proc. VAT.

WAŻNE

Problemem jest to, jak odróżnić, kiedy sprzedaż np. biurowca jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), a kiedy tylko jednego z jego aktywów.

Jeżeli bowiem transakcje mają miejsce między przedsiębiorcami, wówczas zasadą jest, że sprzedający dolicza VAT należny, ale nabywca go odlicza (podatek naliczony). Budżet zatem nic nie zyskuje.

W podatku od czynności cywilnoprawnych tak to nie działa. Nie da się go odliczyć. Oczywiście inaczej jest, gdy kupujący jest zwolniony z VAT (czy to podmiotowo, czy przedmiotowo). Wówczas 23 proc. VAT od sprzedaży trafia do budżetu państwa i w nim zostaje. Praktyka pokazuje jednak, że takich przypadków jest mniej. Częściej fiskus próbuje dowodzić, iż od transakcji był należny PCC. Przykładem mogą być głośne ostatnio spory, czy przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czy poszczególne składniki majątku.

W wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że sprzedaż gruntu ze stacją paliw nie jest zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wprawdzie znajdowały się tam m.in. dystrybutory paliwowe i gazowe, zbiorniki na gaz, pompa gazowa, zbiorniki paliwowe podziemne, sieć sanitarna, studnia głębinowa. Nabywca jednak, aby móc sprzedawać paliwo, musiał jeszcze wyremontować stację i podpisać umową franczyzową z dostawcą paliw.

- Ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mielibyśmy do czynienia, gdyby spółka mogła handlować paliwami od razu, bez podejmowania dodatkowych działań - wyjaśnił sędzia sprawozdawca Marek Zirk-Sadowski.

Wcześniej, w precedensowym wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), NSA nie uznał za ZCP biurowca. Orzekł, że samo tylko wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Oba orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - jedno dotyczące sprzedaży biurowca, drugie dotyczące stacji benzynowej - obnażyły wady profiskalnej wykładni zmierzającej do tego, by za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznać pojedyncze składniki majątku. Najnowsze interpretacje indywidualne nie wskazują na to, aby fiskus uparcie obstawał przy swoim.

@RY1@i02/2017/044/i02.2017.044.183000700.801(c).jpg@RY2@

Skutki przekwalifikowania przedmiotu transakcji z nieruchomości na zorganizowaną część przedsiębiorstwa

W sprawach rozstrzygniętych już przez NSA wygrali podatnicy. Niewykluczone jednak, że w innych werdykt byłby inny, ponieważ każda sprawa to inny stan faktyczny.

Traci nie tylko nabywca, ale i sprzedawca

Gdyby okazało się, że faktycznie od transakcji należny był PCC, a nie VAT, to w pierwszej kolejności straciłby na tym kupujący. Problemy z fiskusem mógłby mieć jednak również ten, kto sprzedał

Nawet gdy urzędowi uda się udowodnić, że sprzedaż nieruchomości była opodatkowana PCC, a nie podatkiem od towarów i usług, nie ma on prawa zatrzymać VAT nienależnie pobranego od zbywcy - twierdzą zgodnie eksperci.

Teoretycznie urząd skarbowy mógłby odmówić zwrotu podatku należnego, powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle tego przepisu każdy, kto wystawi fakturę, wykazując w niej kwotę podatku, jest obowiązany do jego zapłaty. W przepisie celowo nie użyto sformułowania "podatnik", tylko "osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna".

!Sprzedający, który odzyska nienależnie zapłacony podatek od towarów i usług, i tak jest stratny, gdyż przez cały czas, kiedy budżet państwa dysponował nadpłaconą przez niego kwotą podatku, kredytował Skarb Państwa.

Chodzi bowiem o czynności, z tytułu których osoba wystawiająca fakturę nie jest podatnikiem. Tak właśnie jest w sytuacji, gdy ktoś sprzedaje przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Czyżby zatem fiskus mógł zatrzymać VAT nienależnie zapłacony przez taką osobę? Eksperci to wykluczają. patrz opinie obok Zwracają uwagę na to, że przepis jest wymierzony w podmioty wystawiające puste faktury, a nie w dokonujących legalnych transakcji, którym - jak każdemu podatnikowi - może zdarzyć się pomyłka. Tym bardziej że chodzi o sytuacje skomplikowane, w których fiskusowi również zdarza się mylić (czego przykładem wspomniane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Należy podkreślić, że sprzedawca, który odzyska nienależnie zapłacony VAT, i tak jest stratny. Zasadniczo bowiem nie otrzymuje nadpłaty z oprocentowaniem (chyba że fiskus zwlekałby z jej zwrotem). Oznacza to, że przez cały czas, kiedy budżet dysponował nadpłaconą przez sprzedawcę daniną, ten kredytował Skarb Państwa.

Eksperci zwracają ponadto uwagę, że fiskus otrzyma od kupującego odsetki za zwłokę w zapłacie podatku od czynności cywilnoprawnych. Często są to niemałe kwoty, bo i transakcje są wielomilionowe. To powinno wystarczająco zrekompensować budżetowi skutki pomyłki podatników w klasyfikacji przedmiotu transakcji.

Konsekwencje zmiany sposobu klasyfikacji

Jeżeli od transakcji należny był PCC, urzędy skarbowe żądają od nabywcy, by oddał odliczony już podatek naliczony albo wstrzymują zwroty VAT, o które kupujący się ubiegają. W myśl bowiem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT otrzymane faktury i dokumenty celne nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od VAT	Sprzedawca, który odzyska nienależnie zapłacony VAT, i tak jest stratny. Zasadniczo bowiem nie otrzymuje nadpłaty z oprocentowaniem (chyba że fiskus zwlekałby z jej zwrotem). Oznacza to, że przez cały czas, kiedy budżet dysponował nadpłaconą przez sprzedawcę daniną, ten kredytował Skarb Państwa.
Urząd domaga się również odsetek za cały okres, w którym nabywca dysponował nienależną kwotą podatku naliczonego VAT
Niezależnie od tego kupujący musi zapłacić PCC wraz z odsetkami za zwłokę

Źródło: opracowanie własne

OPINIE EKSPERTÓW

Nie ma podstaw do zatrzymania VAT wpłaconego przez sprzedawcę

@RY1@i02/2017/044/i02.2017.044.183000700.802.jpg@RY2@

Oskar Wala doradca podatkowy w zespole ds. postępowań podatkowych i sądowych w KPMG w Polsce

Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że transakcja nie podlega VAT, powinna prowadzić do skorygowania faktury dokumentującej tę transakcję wystawionej przez sprzedawcę. W takiej sytuacji, na podstawie faktury korygującej, sprzedawca powinien odzyskać kwotę VAT wpłaconą do urzędu skarbowego, która została wykazaną na pierwotnie wystawionej fakturze. Nie ma podstaw, aby organy podatkowe odmawiały sprzedawcy zwrotu kwoty VAT, która została, zdaniem samych organów podatkowych, rozliczona niesłusznie. Po stronie nabywcy nie będzie przecież prawa do odliczenia VAT z otrzymanej faktury. W takiej sytuacji nabywca nie otrzyma zwrotu VAT, a jeżeli otrzymał go już wcześniej, powinien go oddać do urzędu skarbowego wraz z odsetkami.

Państwo nie ponosi uszczerbku

@RY1@i02/2017/044/i02.2017.044.183000700.803.jpg@RY2@

Michał Goj dyrektor w zespole postępowań podatkowych i sądowych w dziale doradztwa podatkowego EY

Kwestionowanie dokonywanych w przeszłości transakcji sprzedaży nieruchomości jest o tyle zastanawiające, że co do zasady nie powodowały one uszczerbku w VAT. Sprzedawca płacił podatek, a nabywca go odliczał. Organy nie powinny zatem liczyć na dodatkowy dochód wynikający z zapłaty podatku. Nawet jeśli okaże się, że mają rację, sprzedawca powinien mieć prawo do skorygowania wystawionych faktur. Oczywiście, domagając się zwrotu podatku odzyskanego w przeszłości przez nabywcę, organy chciałyby teraz, aby ten zapłacił gigantyczne często odsetki z tytułu rzekomo niezasadnego zwrotu VAT. Pomijając brak uszczerbku po stronie budżetu, który uzasadniałby naliczanie odsetek, takie roszczenie jest również wątpliwe na gruncie ordynacji podatkowej czy orzecznictwa dotyczącego zasady zaufania do organów państwowych. Działania, podważające wieloletnią praktykę zarówno podatników, jak i organów podatkowych, z pewnością nie zwiększają tego zaufania.

Koszty obciążą budżet dopiero za kilka lat

@RY1@i02/2017/044/i02.2017.044.183000700.804.jpg@RY2@

Paweł Toński partner w Crido Taxand

Podejmowane w ostatnich miesiącach przez organy skarbowe próby kwestionowania odliczenia VAT przy transakcji sprzedaży nieruchomości trudno rozpatrywać inaczej niż w kategoriach szukania źródeł finansowania budżetu. Trudno uwierzyć, że po kilkunastu latach wydawania tysięcy jednolitych interpretacji fiskus nagle dostał olśnienia, zmienił diametralnie zdanie i uznał, że takie transakcje nie podlegają VAT. Dodatkową motywację mogą stanowić dla niego odsetki za zwłokę w przypadku transakcji przeprowadzonych kilka lat temu. Przy kwotach VAT dochodzących często do kilkuset milionów na pojedynczej transakcji, same odsetki dadzą pokaźne kwoty.

Takie kwestionowanie przedmiotu transakcji (a przez to i skutków podatkowych) jest jednak bardzo kosztowne i ryzykowne dla budżetu. Po pierwsze, kwestionując transakcję jako niepodlegającą VAT, można uzyskać tę kwotę od nabywcy, ale potem trzeba będzie ją oddać zbywcy, który odpowiednio skoryguje fakturę. W efekcie sama kwota VAT nie zasili ostatecznie budżetu. Po drugie, po bardzo prawdopodobnych wygranych podatników przed sądami (w większości chronionych interpretacjami) organy będą musiały płacić im słone odsetki za zwłokę. Wszystkie te koszty jednak obciążą budżet dopiero za kilka lat. Na razie można chwalić się statystycznymi sukcesami, liczyć wirtualne wpływy budżetowe i finansować budżet, nie zwiększając formalnie krajowego długu.

Interpretacje chronią, ale teoretycznie

@RY1@i02/2017/044/i02.2017.044.183000700.805.jpg@RY2@

dr Michał Wilk z kancelarii Wilk Latkowski Doradcy Podatkowi i Radcowie Prawni

Głównym problemem w przypadku wadliwej kwalifikacji przedmiotu transakcji jest, w mojej ocenie, prowadząca do absurdu (i niezgodna z przepisami!) praktyka polegająca na kwestionowaniu mocy ochronnej wydanych interpretacji indywidualnych. Organy tak postępują, gdy opis zdarzenia przedstawiony we wniosku choćby w drobnym szczególe różni się od rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Dochodzi do sytuacji, w których np. podatnik deklaruje, że przeniesie określone budynki, budowle, wyposażenie, prawa majątkowe itd., a potem okazuje się, że zamiast np. 10 biurek przenosi 15 biurek. Organ twierdzi wówczas, że interpretacja została wydana dla innego zdarzenia przyszłego i w związku z tym nie chroni podatnika. Trzeba wyraźnie podkreślić, że organ może zakwestionować moc wiążącą interpretacji indywidualnej tylko wtedy, gdy ustali, że opis zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) jest w sposób mający znaczenie prawne odmienny od faktycznie przeprowadzonej transakcji. Chodzi zatem o takie różnice, które mogą zmieniać ocenę prawną organu podatkowego. Przykładowo, dla ustalenia, czy przedmiotem transakcji są odrębne nieruchomości i ruchomości, czy jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie ma znaczenia prawnego, czy podatnik sprzedaje 5 czy 6 komputerów. Liczy się to, czy zespół składników majątkowych jest wyodrębniony funkcjonalnie (tzn. czy może samodzielnie prowadzić działalność), finansowo i organizacyjnie.

Jak poprawnie ustalić przedmiot transakcji

Liczba interpretacji odpowiadających na pytania podatników, czy sprzedaż dotyczy pojedynczej nieruchomości, czy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, pokazuje, że problem jest bardzo duży

Trudności z ustaleniem przedmiotu transakcji mają zarówno podatnicy, jak i sam fiskus, który musi dokładnie zagłębiać się w stan faktyczny. A ten jest z reguły bardzo złożony.

Na podstawie najnowszych interpretacji, jak i dotychczasowego orzecznictwa zebraliśmy wskazówki pomocne w rozstrzygnięciu, kiedy mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, kiedy z jego zorganizowaną częścią, a kiedy z pojedynczym aktywem.

Kiedy część przedsiębiorstwa jest zorganizowana

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zawarta wprost w ustawie o VAT. Ale bywa węziej interpretowana przez organy podatkowe, niż pozwala na to dyrektywa VAT.

- Na gruncie polskich przepisów zespół składników majątkowych musi być wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Na gruncie dyrektywy VAT chodzi jedynie o to, aby przenoszony zespół składników majątkowych był zdolny do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej u nabywcy - zwraca uwagę dr Michał Wilk.

Co istotne - dodaje - jeśli uznamy, że polska definicja jest sprzeczna z prawem UE (zbyt wąska), to oznacza to tylko tyle, że podatnik może powołać się na dyrektywę. Prawo takie nie przysługuje natomiast organowi podatkowemu.

- Z utrwalonego orzecznictwa TSUE (a także polskich sądów) wynika, że w razie sprzeczności przepisu polskiego z dyrektywą organ podatkowy nie może powoływać się na wadliwą implementację dyrektywy w sporze z podatnikiem - przypomina Michał Wilk.

Ustawa o VAT dodatkowo wskazuje jeszcze na konieczność przejścia zobowiązań, co akurat - jak podkreśla ekspert - jest kwestionowane przez sądy administracyjne.

Przykładem wspomniany wyrok z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), w którym NSA wyraźnie stwierdził, że "istnienie zobowiązań nie jest warunkiem koniecznym uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa".

Co na to fiskus

(...) Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy [o VAT - dop. red.].

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

- interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2017 r. (nr 2461-IBPP1.4512.5.2017.1.AP). ⒸⓅ

Tak samo orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 26 marca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 2743/14, nieprawomocny). Sąd wskazał w nim, że definicja ZCP nie wymaga, aby w jej skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji gdy wierzyciel posiadający wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (co jest niewłaściwie rozumiane przez organy podatkowe jako element niezbędny ZCP);

2) zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) zespół tych składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Przesłanki, które pozwolą stwierdzić, że zbywana nieruchomość nie jest ZPC:

●Składniki majątkowe nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie zbywcy, np. jako dział, wydział, oddział itp. (takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze).

●Składniki majątkowe nie są wyodrębnione pod względem finansowym. Nie wystarczy, że w systemie księgowym sprzedającego utworzono konta analityczne dla zbywanej nieruchomości, powinien być dla niej także odrębny rachunek bankowy. "Odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny" (patrz. interpretacje: dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 października 2014 r., nr ITPP2/443-922/14/AP oraz dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2008 r., nr IPPB3-423-418/07-2/MB).

●Zdarzenia gospodarcze nie są ewidencjonowane w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa (tak dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.5.2017.1.AP).

●W skład zbywanej masy majątku nie wchodzą zobowiązania sprzedającego (np. z tytułu kredytów, pożyczek). W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2011 r. (nr ILPP1/443-173/11-3/AK) dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że przeznaczony do sprzedaży majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań.

●Zbywane aktywa nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Wymagają zewnętrznego wsparcia lub uzupełnienia.

●Wraz ze zbyciem majątku nie dochodzi do przejęcia pracowników, których posiadanie jest warunkiem koniecznym podjęcia działalności gospodarczej. Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 listopada 2015 r. (nr ILPP4/4512-1-309/15-4/IL): "Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowana część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy". Podobnie WSA w Gdańsku, orzekł, że "trudno przyjąć, (...) żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa nie obejmowała czynnika ludzkiego, który te cele rzeczywiście mógłby wykonywać (por. wyrok z 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 758/13).

ⒸⓅ

PiSZ

Kiedy majątek składa się na przedsiębiorstwo

Przepisy podatkowe nie mówią, kiedy mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, dlatego sądy, jak i sam fiskus odwołują się tu do definicji zawartej w kodeksie cywilnym (art. 55²).

Kładzie ona nacisk na organizacyjne i funkcjonalne połączenie składników materialnych i niematerialnych. Przedsiębiorstwem jest więc zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sędzia NSA Stefan Babiarz definiuje przedsiębiorstwo jako ogół:

1) praw podmiotowych,

2) stosunków faktycznych oraz

3) różnych innych wartości

- jakie podmiot prawa, sam lub ze współdziałającymi osobami, wiąże w zorganizowany zespół, ustalając jego cel gospodarczy.

Prawa wchodzące w skład przedsiębiorstwa to prawa rzeczowe:

- bezwzględne (własność, prawa własności przemysłowej),

- względne (płynące z umów sprzedaży, najmu, dzierżawy, leasingu, umów licencyjnych, umów know-how itd.).

Do stosunków faktycznych sędzia Babiarz zalicza m.in.: zakres dostawców i odbiorców, opinię o przedsiębiorstwie, lokalizację, ściągalność wierzytelności itd.

Inne wartości wchodzące również w skład przedsiębiorstwa to np.: system organizacyjny, doświadczenie w produkcji, jakość technologii itd. (źródło: Stefan Babiarz - "Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów zbycia przedsiębiorstwa", Finanse, Rynki Finansowe, Ubezpieczenia, nr 5/2018).

Co ze zobowiązaniami

Kodeksowa definicja przedsiębiorstwa nie wymienia zobowiązań. Mówi tylko o wierzytelnościach. Nie oznacza to jednak, że nabywca nie przejmuje odpowiedzialności za długi zbywcy. Zgodnie z art. 55⁴ k.c., nabywca przedsiębiorstwa jest bowiem, co do zasady, odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, chyba że w chwili nabycia o nich nie wiedział, mimo zachowania należytej staranności.

Ma to na celu - jak tłumaczy Anna Dąbrowska z Grupy Transakcyjnej kancelarii Wardyński i Wspólnicy - ochronę wierzycieli. Mogą oni bowiem dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń bezpośrednio od nabywcy przedsiębiorstwa. Nie muszą wcześniej skarżyć czynności dłużnika (zbywcy przedsiębiorstwa) dokonanej na ich szkodę. Dlatego odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Chodzi tu o zobowiązania istniejące w chwili zbycia przedsiębiorstwa, zarówno wymagalne, jak i niewymagalne (np. gdy termin realizacji umowy jest odległy i jeszcze nie nadszedł). - Tak więc, jeśli w umowach zawartych przez zbywcę z kontrahentami nie znajdują się postanowienia o zakazie cesji, to kupujący przedsiębiorstwo nabywa wierzytelności wynikające z umów z kontrahentami. W konkretnym jednak przypadku staje się on zobowiązany (solidarnie ze zbywcą) za wykonanie tych umów - wyjaśnia Maciej Szewczyk, również z kancelarii Wardyński i Wspólnicy.

Często w takich przypadkach przywoływana jest także odpowiedź ministra finansów z 13 czerwca 2003 r. na zapytanie poselskie nr 1778. Dotyczyła ona wprawdzie podatku dochodowego od osób prawnych, ale konkluzja w niej zawarta może mieć również zastosowanie w VAT. Z odpowiedzi tej wynika, że za nabycie przedsiębiorstwa nie można uznać kupna samego budynku nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem bowiem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Jeśli transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań zbywcy, ani też umów związanych funkcjonowaniem nieruchomości, to w takiej sytuacji nie mamy do czynienia ze sprzedażą/nabyciem przedsiębiorstwa - stwierdził minister.

OPINIA EKSPERTA

W ramach jednego przedsiębiorstwa nie może być kilku jego zorganizowanych części

@RY1@i02/2017/044/i02.2017.044.183000700.806.jpg@RY2@

Dr Rafał Bernat doradca podatkowy

Nie jest możliwy jeden, uniwersalny zespół składników, który byłby niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku każdego przedsiębiorcy. Dowodem na elastyczny charakter katalogu składników wymienionych w art. 55¹ kodeksu cywilnego jest sformułowanie użyte w tym przepisie "obejmuje ono w szczególności". Gdyby ustawodawca chciał określić katalog zamknięty składników przedsiębiorstwa, wykreśliłby z tego przepisu określenie "w szczególności".

Wątpliwości mogą powstać w zakresie zobowiązań związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT zobowiązania są jednym ze składników ZCP. Warto jednak pamiętać, że wartość i charakter tych zobowiązań nie są stabilne, lecz niekiedy ulegają zmniejszeniu. Przede wszystkim zobowiązania związane z ZCP nie powinny nawet w wartości nominalnej przekraczać wartości pozostałych składników tego zespołu. Wtedy bowiem ZCP nie miałoby zdolności aportowej i nie mogłoby (w konsekwencji) być wniesione aportem do spółki. W sytuacji, gdy zobowiązania związane są z całym przedsiębiorstwem, to wydzielając w jego ramach ZCP i przenosząc do innego podmiotu, nie dokonamy alokacji wszystkich zobowiązań. Uzasadnia to zatem tezę, że w ramach jednego przedsiębiorstwa może być kilka jego zorganizowanych części, jeśli jest to możliwe z uwagi na katalog praw, ruchomości i nieruchomości będących składnikami tego przedsiębiorstwa.

Nie zawsze wyodrębnienie ZCP w ramach przedsiębiorstwa oznacza tworzenie szczególnego biznesplanu, zakładanie rachunku bankowego lub tworzenie znaku towarowego. Wystarczające jest, gdy wolą (zamiarem) przedsiębiorcy jest to, aby konkretne składniki tworzyły łącznie samodzielnie funkcjonujący zespół. Poszczególne elementy wchodzące w zakres ZCP mogą niekiedy być wykorzystane dla realizacji zadań w ramach całego przedsiębiorstwa. Realizacja tych zadań nie może jednak zaburzać charakteru samej ZCP, jako odrębnego finansowo i organizacyjnie zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Kiedy nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem - praktyczne wskazówki

Sama tylko nieruchomość nie jest przedsiębiorstwem, bo nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa z art. 55 1 kodeksu cywilnego (patrz. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 marca 2013 r., nr PPP3/443-1221/12-2/KT).

Przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Dlatego nieruchomość zabudowana budynkiem użytkowym nie jest zespołem składników majątkowych. De facto jest jedną rzeczą (tak np. NSA w wyroku z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 398/14 i WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 11 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1284/13).

Transakcji nie towarzyszy transfer kluczowych elementów, wchodzących w skład przedsiębiorstwa według definicji zawartej w art. 55 1 kodeksu cywilnego, takich jak np.: nazwa przedsiębiorstwa, know-how, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należności i zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy; prawa i obowiązki wynikające zawartych umów.

W transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (tak TSUE w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever).

Chcąc prowadzić działalność gospodarczą, nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, np. zapewnić brakujące składniki majątku, podpisać umowy itp.

Nabywca nie ma zamiaru prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa (lub jego części). Działa tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów (patrz. wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE z 27 listopada 2003 r., C-497/01 w sprawie Zita-Modes).

Sprzedający nie prowadzi odrębnej rachunkowości dla potrzeb nieruchomości.

Nieruchomość nie została wyodrębniona w jakikolwiek formalny sposób (np. w formie oddziału czy zakładu przedsiębiorstwa). Nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym, gdy nieruchomość nie stanowi działu czy zakładu przedsiębiorstwa, a jeśli jest wyodrębniona, to tylko faktycznie poprzez jej położenie w określonym miejscu w przestrzeni (patrz. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.190.2016.2.EW).

PiSZ

Źródło: opracowanie własne

Kłopot jest także przy zbyciu pojedynczych nieruchomości

Nawet ustalenie, że sprzedaż dotyczyła pojedynczej nieruchomości, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie rozwiązuje problemu, czy należny był VAT czy PCC

Problem wraca jak bumerang, tyle że w postaci innego pytania: czy sprzedaż ma miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia. Zasadniczo bowiem dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT. Nie wtedy jednak, gdy jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (lub przed nim) albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęły mniej niż 2 lata.

Zwolnienie nie przekreśla opodatkowania

Zasadniczo dostawa zwolniona z VAT jest objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku nieruchomości nie obowiązuje zasada, że gdy jedna ze stron transakcji jest zwolniona z VAT, to nie ma PCC. Transakcje nieruchomościowe są wyjątkiem od tej reguły (art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC). W wypadku zatem, gdy transakcja jest zwolniona z VAT, to PCC jak najbardziej budżetowi się należy.

- W konsekwencji dla wielu podatników powstanie dodatkowe obciążenie w PCC. Co więcej, organ podatkowy mógłby mieć pokusę, aby żądać zaległego podatku wstecz za okresy, kiedy funkcjonowała jednolita linia interpretacyjna, oparta na brzmieniu polskich przepisów, zgodnie z którymi pierwszym zasiedleniem jest oddanie obiektu do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - komentuje dr Michał Wilk.

Początkowo fiskus obstawał za wąskim rozumieniem definicji pierwszego zasiedlenia. Uważał bowiem, że nawet jeżeli podatnik przez wiele lat użytkował budynek na własne potrzeby, to później od jego sprzedaży powinien zapłacić 23 proc. VAT. Użytkowanie - choćby wieloletnie - nie było traktowane przez fiskusa jako pierwsze zasiedlenie. Nie spełniało bowiem zasadniczej przesłanki wynikającej z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - nie nastąpiło "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu".

Potem - gdy zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to zakwestionował (z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14) - fiskus zmienił zdanie. Przyznał, że przejęcie budynku do użytkowania jest jednak pierwszym jego zasiedleniem. W konsekwencji pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, jego używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jeśli zatem podatnik po upływie 2 lat takiego użytkowania sprzedaje budynek, to transakcja jest zwolniona z VAT (przykładem to potwierdzającym są najnowsze interpretacje, np. dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2017 r., nr IPPP2/443-1030/12-10/16/S/DG, dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.817.2016.2.MG oraz dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2017 r., nr 1061-IPTPP2.4512.452.2016.3.KW).

Rzecz znamienna, organy podatkowe zmieniły zdanie w tej sprawie niedługo po wyroku NSA z 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14), nie czekając nawet na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości UE w tej sprawie (pytanie prejudycjalne skierował do TSUE Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1573/14). Fiskus sam przyznał, że polska definicja pierwszego zasiedlenia nie jest zgodna z unijną, bo w świetle dyrektywy VAT chodzi o faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania). Dyrektywa nie wymaga, aby musiało się to odbyć "w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu". Być może wskazówką dla urzędników stał się wcześniejszy wyrok TSUE z 10 września 2014 r., z którego jasno wynikało, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia, gdy mówimy o podmiocie, który wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności (C-92/13).

Ulepszenie, czyli słynne 30 proc.

Problem wyboru - VAT czy PCC - staje się jeszcze bardziej skomplikowany, gdy budynek, budowla lub ich część została ulepszona.

Wielkość nakładów na ulepszenie ocenia się w stosunku do wartości początkowej nieruchomości. Jak jednak ustalić wartość początkową, gdy kamienica ma 100 lat? Jaką przyjąć wartość nakładów, gdy nie ma pełnego dostępu do historycznych już danych?

@RY1@i02/2017/044/i02.2017.044.183000700.807.jpg@RY2@

Sprzedaż nieruchomości

Rzecz jest tym bardziej skomplikowana, że w tym przypadku organy podatkowe nie traktują definicji pierwszego zasiedlenia tak szeroko, jak wynikałoby to ze wspomnianego wyroku NSA z 14 maja 2015 r. Stoją na stanowisku, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, to budynek (budowla, lokal) musi być po ulepszeniu oddany do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem), a nie do używania przez właściciela. Jeżeli po ulepszeniu podatnik przyjmie obiekt do używania w swojej działalności, to mimo że będzie z niego korzystał, nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia - twierdzą organy. To może oznaczać, że nawet po latach używania ulepszonego budynku, jego dostawa będzie objęta VAT, a nie PCC.

Sprzedaż ulepszonego budynku, budowli lub ich części - skutki podatkowe

Co najmniej 30 proc. wartości początkowej	Tak (pierwsze zasiedlenie), tzn. jeśli nieruchomość nie została np. wynajęta czy sprzedana zaraz po ulepszeniu, w przeciwnym razie patrz art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b	Nie	Art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a w zw. z art. 2 pkt 14	Art. 2 pkt 4 lit. a
Co najmniej 30 proc. wartości początkowej, jeżeli od pierwszego zasiedlenia, które jest rozumiane jako dostawa /wynajęcie po ulepszeniu, minęło mniej niż 2 lata.	Tak (ale możliwość zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a)	Nie (o ile nie ma zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a)	Art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b w zw. z art. 2 pkt 14	Art. 2 pkt 4 lit. a
Co najmniej 30 proc. wartości początkowej, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat	Zwolnienie	Tak	Art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a	Art. 2 pkt 4 lit. b
Mniejsze niż 30 proc. wartości początkowej	Zwolnienie (podatek może być, jeżeli nie będzie zwolnienia na podstawie art. 43 pkt 10, a podatnik odliczał VAT przy nabyciu obiektu; wtedy mimo że ulepszenia byłby mniejsze niż 30 proc., będzie VAT)	Tak (nie będzie PCC, jeżeli będzie VAT - patrz. rubryka po lewej)	Art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a lit. b	Art. 2 pkt 4 lit. b

Źródło: opracowanie własne

Jeśli PCC, to nie od całości

Nawet jeżeli okaże się, że transakcja dotyczyła sprzedaży całego przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych jego składników, nie jest możliwe opodatkowanie go w całości, jeżeli w jego skład wchodzą prawa nieobjęte obowiązkiem podatkowym

W przekonaniu sędziego NSA Stefana Babiarza, byłoby to naruszeniem art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC.

Artykuł 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC stanowi, że podatkowi podlega umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Przedsiębiorstwo rzeczą nie jest. Jest zbiorem rzeczy i praw majątkowych. Dlatego PCC nie podlega umowa sprzedaży przedsiębiorstwa jako takiego, lecz wchodzące w jego skład poszczególne rzeczy i prawa majątkowe (a i to nie wszystkie, o czym dalej mowa).

W praktyce nie jest to proste, ponieważ sprzedaż przedsiębiorstwa odbywa się z reguły jednym aktem (jedną umową). Jednak pogląd, że PCC podlega sprzedaż całego przedsiębiorstwa, jest błędny, mimo że spotyka się go nawet w orzecznictwie (przykładem wyrok NSA z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1662/10).

Jak wyodrębnić dla celów PCC poszczególne rzeczy i prawa majątkowe będące przedmiotem opodatkowania? Sędzia NSA Stefan Babiarz wskazuje trzy możliwości:

1) określenie w akcie notarialnym zbywanego przedsiębiorstwa wraz z podaniem wszystkich jego składników, w tym nieruchomości, z dalszym odesłaniem do załącznika wskazującego na ruchomości, składniki materialne i niematerialne z oznaczeniem ich wartości jednostkowej i łącznej;

2) zawarcie w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi umowy sprzedaży przedsiębiorstwa wraz z załącznikiem obejmującym wskazanie składników przedsiębiorstwa oraz zawarcie w formie aktu notarialnego umowy zbycia nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa;

3) zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego z równoczesnym określeniem w protokole stanowiącym załącznik do niego danych składników przedsiębiorstwa.

Co w sytuacji, gdy podatnik przy sprzedaży przedsiębiorstwa nie wyodrębni wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki? Wówczas - jak wskazuje art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC - podatek pobiera się według najwyższej stawki od łącznej wartości rzeczy lub praw majątkowych. W tym wypadku zatem według stawki 2 proc., ponieważ przy umowie sprzedaży w grę wchodzą dwie stawki: 2 proc. i 1 proc.

Stawka 2 proc. PCC dotyczy umowy sprzedaży m.in. nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego. Natomiast stawka 1 proc. PCC jest przewidziana dla przeniesienia innych praw majątkowych.

Nie dotyczy to praw majątkowych, które w ogóle nie podlegają temu podatkowi.

Niedopuszczalne jest bowiem - jak podkreśla Stefan Babiarz - opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych praw, które w ogóle nie są objęte obowiązkiem podatkowym.

W praktyce, przy sprzedaży przedsiębiorstwa, chodzi o prawa majątkowe wynikające z umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, komisu czy leasingu. Dotyczy to także prawa użytkowania (nie chodzi o użytkowanie wieczyste), ponieważ z art. 254 k.c. wprost wynika, że jest ono niezbywalne. PCC pobiera się z tytułu ustanowienia odpłatnego użytkowania, natomiast prawo to, jako niezbywalne, nie wchodzi do podstawy opodatkowania przy sprzedaży przedsiębiorstwa.

Przy aporcie podatek jest dwa razy

Nawet jeżeli czynność jest objęta VAT, nie zawsze wyklucza to opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obie daniny są pobierane od aportu nieruchomości do spółki.

To niejako "podwójne" opodatkowanie wynika z tego, że tak naprawdę mamy tu do czynienia z dwiema czynnościami. Jedną jest dostawa nieruchomości (opodatkowana VAT), drugą - zmiana umowy spółki, skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Opodatkowaniu PCC podlega więc nie tyle samo wniesienie aportu, co podwyższenie kapitału zakładowego, które temu towarzyszy.

W tym wypadku nie ma zastosowania wskazane w ustawie o PCC wyłączenie z opodatkowania:

- czynności opodatkowanych VAT (art. 2 pkt 4 lit. a) oraz

- czynności zwolnionych z VAT (art. 2 pkt 4 lit. b).

Wyłączenie to nie dotyczy bowiem czynności zmiany umowy spółki (takich jak m.in. podwyższenie kapitału zakładowego), co wynika wprost z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC.

W razie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu nieruchomości, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższony zostanie kapitał zakładowy, po pomniejszeniu o wydatki wskazane w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu nieruchomości zastosowanie ma stawka PCC w wysokości 0,5 proc.

To niejako podwójne opodatkowanie potwierdził m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 31 grudnia 2013 r. (nr IPPB2/436-550/13-4/AF). Stwierdził, że "bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje fakt opodatkowania VAT lub zwolnienia z opodatkowania dostawy towarów będących przedmiotem aportu podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy, gdyż jak wynika z jego treści, umowy spółki i ich zmiany zostały wprost wyłączone z dyspozycji powołanego przepisu".

@RY1@i02/2017/044/i02.2017.044.183000700.808.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710).

Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 223).

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121).