Niedostateczna weryfikacja kontrahenta przekreśla prawo do odliczenia VAT

To wniosek z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 370/17 oraz I FSK 818/17). Oba dotyczyły różnych podatników, ale uzasadnienie orzeczeń było podobne. – Nawet jeśli podatnik nie ma świadomości, że bierze udział w przestępczej działalności, to zaniedbania w doborze i weryfikacji kontrahenta skutkują tym, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego – powiedziała sędzia Agnieszka Jakimowicz.

Chodziło o podatników, którzy walczyli o prawo do odliczenia VAT, mimo że otrzymane przez nich faktury dokumentowały fikcyjne transakcje. W takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od dwóch przesłanek. Po pierwsze, obrót towarem rzeczywiście musi mieć miejsce. Po drugie, podatnik musi udowodnić, że nie wiedział i nie miał możliwości się dowiedzieć, że bierze udział w przestępstwie.

W obu sprawach chodziło więc o dobrą wiarę i należytą staranność kupujących.

Trumny do Czech

Pierwsza dotyczyła obrotu m.in. trumnami (sygn. akt I FSK 370/17). Spółka wywoziła je do Czech w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Fiskus odmówił jej prawa do stawki 0 proc. VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uznał, że spółka pełniła funkcję brokera, który miał odliczać VAT niezapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Spółka przekonywała, że nie wiedziała o oszustwie. W odpowiedzi fiskus twierdził, że nawet jeśli rzeczywiście tak było, to wina leżała po stronie spółki, bo nie wykazała się ona starannością przy weryfikacji kontrahenta (bezpośredniego dostawcy) i powierzyła mu pieczę nad całością transakcji.

opinia

Należyta staranność tylko w wyrokach węgierskich

Jerzy Martini doradca podatkowy, wspólnik w Martini i Wspólnicy

Jest zasadnicza różnica między dobrą wiarą a należytą starannością. Dobra wiara jest pojęciem szerszym. Bez dobrej wiary działa przykładowo osoba, która wie (ma świadomość), że handluje z oszustem, ale się na to godzi.

Może się zdarzyć, że podatnik dochowuje należytej staranności, w tym weryfikuje kontrahentów, ale i tak działa w złej wierze, bo świadomie uczestniczy w oszustwie. Dochowanie staranności kupieckiej jest wtedy tylko pozorne.

Wszyscy zapominają przy tym, że Trybunał Sprawiedliwości UE nie posługuje się pojęciem należytej staranności, z wyjątkiem spraw węgierskich (np. wyrok Mahageben i David). Wynika to z tego, że węgierska ustawa o VAT posługuje się wprost pojęciem należytej staranności. W Polsce organy podatkowe i sądy przejęły z wyroków TSUE to pojęcie in extenso, nie zwracając uwagi na specyfikę postępowań węgierskich.

Należyta staranność w rozumieniu tego, co powiedział TSUE, sprowadza się do tego, czy podatnik powinien wiedzieć. Chodzi o wspomnianą staranność kupiecką. Uproszczeniem jest więc sprowadzanie należytej staranności do weryfikacji kontrahentów. Dla należytej staranności kluczowa powinna być analiza transakcji i okoliczności jej przeprowadzenia. To się mieści w ostrożności kupieckiej. Przykładowo, jeśli przedsiębiorstwo działa w danej branży od lat, to zdaje sobie sprawę, jak kształtują się ceny danego towaru. O ile nie zachodzą jakieś nadzwyczajne okoliczności, to ta cena nie może spaść poniżej określonego poziomu. Jeśli przychodzi nowy kontrahent i oferuje towar poniżej tego poziomu, to trzeba zbadać, czy nie zachodzą te nadzwyczajne okoliczności. W takiej sytuacji nie mamy czynności weryfikacyjnych, tylko badanie okoliczności transakcji.

O tym, że ktoś powinien był wiedzieć, czy uczestniczy w oszustwie, można mówić, jeśli działał lekkomyślnie lub nierozważnie. Natomiast jeśli przedsiębiorca funkcjonuje tak jak inni uczestnicy tego samego rynku, to trudno tu mówić o działaniu niestarannym.

To oznacza, że należyta staranność, czy też staranność kupiecka, jest składową weryfikacji kontrahenta i okoliczności transakcji. ©℗

Opracował Łukasz Zalewski

W toku kontroli urzędnicy ustalili, że spółka nigdy wcześniej nie handlowała trumnami. Poszerzenie asortymentu o ten produkt było wynikiem współpracy nawiązanej z małą firmą z Chorzowa. Jej prezes sam wskazał spółce, którym czeskim firmom ma ona wywozić dostarczany przez niego towar.

Z materiału dowodowego wynikało, że spółka nie znała miejsc załadunku trumien, nie nadzorowała ich transportu. Wszystkim zajmowała się firma z Chorzowa. Dla organów podatkowych stanowiło to ewidentny dowód na niedochowanie należytej staranności.

O ile WSA w Białymstoku nie był do końca przekonany co do braku dobrej wiary u spółki, o tyle NSA nie miał co do tego wątpliwości. Sędzia Agnieszka Jakimowicz zwróciła uwagę na sposób nawiązania współpracy między spółką a jej bezpośrednim dostawcą. Podkreśliła, że spółka jest dużym podmiotem i doskonale orientowała się, jak powinny wyglądać prawidłowe stosunki handlowe na rynku.

– Już samo to, że do spółki zgłasza się maleńka, nieznana jej firma z Chorzowa, której prezes proponuje sprzedaż towarów nieznajdujących się dotychczas w asortymencie i wskazuje ich dalszego odbiorcę, powinno wzbudzić wątpliwości – powiedziała sędzia. Tymczasem – jak dodała – spółka zachowała się całkowicie irracjonalnie, powierzając transakcje firmie, z którą nigdy wcześniej nie współpracowała.

Paliwo z innego źródła

Druga sprawa dotyczyła podatnika, który kupował olej napędowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej od firmy, która – jak się później okazało – nie była rzeczywistym dostawcą (sygn. akt I FSK 818/17).

Fiskus uznał, że mężczyzna za słabo zweryfikował kontrahenta. Gdyby bardziej się postarał, to na pewno zorientowałby się, że nie jest on sprzedawcą paliwa.

Podatnik zapewniał, że zrobił, ile mógł. Argumentował, że już na etapie nawiązania współpracy kontrahent przedstawił mu potrzebne dokumenty rejestracyjne i potwierdzenie uzyskania koncesji. Potem, już na etapie kontroli, wydrukował je nawet ze stron internetowych.

WSA w Opolu uznał, że skoro formalnoprawny status kontrahenta nie budził wątpliwości, to nie można zarzucić podatnikowi braku działania w dobrej wierze.

Inaczej orzekł NSA. Sędzia Agnieszka Jakimowicz stwierdziła, że podobnie jak w poprzedniej sprawie, wątpliwości podatnika powinien wzbudzić już sam sposób nawiązania i prowadzenia współpracy.

– Dostawca zgłosił się sam i zaoferował paliwo po niższych cenach niż w normalnym obrocie gospodarczym. Nie było żadnej umowy, paliwo było zamawiane SMS-em wysyłanym na numer podanego przez niego telefonu. Było przywożone przez niezidentyfikowanego kierowcę i nalewane prosto z nieoznakowanej cysterny – wyliczała sędzia.

Metodyka cieszy fiskusa

Rok temu, w kwietniu 2018 r., Krajowa Administracja Skarbowa opublikowała „Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych”. Nie była ona skierowana wprost do podatników (nie były to urzędowe objaśnienia, o których mowa w art. 14a par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej), lecz do urzędników KAS. Miała ułatwić organom podatkowym ocenę dochowania należytej staranności przez podatników.

Teraz, w odpowiedzi na pytanie DGP, biuro prasowe KAS poinformowało, że dyrektorzy izb administracji skarbowej oceniają ten dokument jako przydatny, zwięzły i przystępny. Metodyka jest powszechnie wykorzystywana przez organy podatkowe oraz celno-skarbowe, zarówno podczas kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz postępowań podatkowych. Organy wykorzystują ją również w ramach czynności sprawdzających, co – jak twierdzi biuro prasowe KAS – „przekłada się na efektywność następnych etapów weryfikacji rozliczeń”.

Biuro dodało, że kryteria oceny, czy przedsiębiorca rzetelnie zweryfikował swoich kontrahentów, są dobierane „odpowiednio do etapu weryfikacji”, z uwzględnieniem specyfiki zarówno podatnika, jak i transakcji.

Podatnicy i doradcy podatkowi inaczej oceniają przydatność „Metodyki”.

– Trudno powiedzieć, czy ona funkcjonuje, ponieważ nie widać zmiany podejścia organów podatkowych – komentuje Jerzy Martini, doradca podatkowy, wspólnik w Martini i Wspólnicy.

Zwraca uwagę na to, że dokument dość szybko został zdjęty ze strony internetowej resortu. Nie ma on charakteru objaśnień podatkowych.

– Biorąc pod uwagę postępowania organów, trudno mówić o tym, że dokument się przyjął, ponieważ pomijając jednostkowe przypadki, nie widać, aby organy próbowały dociekać, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie. Organy standardowo powołują się na to, że podatnik miał świadomość i równocześnie nie dochował należytej staranności, choć są to koncepcje wykluczające się – mówi ekspert. ©℗

Zwróciła też uwagę, że wydruki potwierdzające rejestrację i koncesję na obrót paliwem kontrahenta pochodzą z późniejszego okresu niż okres nawiązania współpracy. Gdyby więc podatnik rzeczywiście zweryfikował dostawcę, to potrafiłby odpowiedzieć organowi podatkowemu, kto reprezentował spółkę, od której kupował paliwo.

– Sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych mogłoby nie ujawnić nielegalności działań spółki, ale przynajmniej wskazywałoby na to, że podatnik podjął działania zmierzające do sprawdzenia, czy nie bierze udziału w nielegalnych transakcjach – powiedziała sędzia.

I tak nie wystarczy

Samo sprawdzenie kontrahenta od strony formalnej również może jednak nie wystarczyć do odliczenia VAT, co wynika z innego wyroku NSA – z 26 marca 2019 r. (sygn. akt I FSK 1022/17). Pisaliśmy o tym w artykule „Bonus za dobrą wiarę nie dla pozorantów” (DGP nr 60/2019).

Chodziło wtedy o spółkę, która, badając kontrahenta, nie tylko sprawdziła ministerialny wykaz podmiotów posiadających koncesję oraz profesjonalne portale internetowe, które same weryfikowały oferentów paliwa. Wynajęła nawet biuro detektywistyczne. Nie pofatygowała się jednak do siedziby kontrahenta, a wszystkie transakcje załatwiała przez telefon.

NSA uznał, że spółka nienależycie zweryfikowała kontrahenta. ©℗

Współpraca: Mariusz Szulc