Przy pożyczkach transgranicznych nie zawsze wystąpi podatek

Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 68, poz. 450; dalej: PCC), umowy pożyczki udzielane np. przez spółki innym spółkom podlegają temu podatkowi co do zasady według stawki 2 proc. Umowa jest ważna i podlega PCC niezależnie od wydania pieniędzy pożyczkobiorcy, a obowiązek uiszczenia podatku od takiej umowy powstaje z mocy prawa już z chwilą jej zawarcia. PCC należy wpłacić w ciągu 14 dni od daty zawarcia umowy.

Pożyczka za granicą

Jeśli umowa pożyczki została zawarta poza terytorium Polski oraz środki pieniężne, z których ma być udzielona pożyczka, znajdują się w dacie zawarcia umowy również poza granicami Polski, to według interpretacji organów podatkowych nie podlega ona PCC. Jak wskazuje Magdalena Zamoyska, doradca podatkowy w MDDP Michalik Dłuska, Dziedzic i Partnerzy, spółka doradztwa podatkowego, wynika to z art. 1 ust. 4 ustawy o PCC, który stanowi, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są: po pierwsze, rzeczy znajdujące się na terytorium Polski lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Polski. Po drugie, rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski i czynność cywilnoprawna została dokonana na terenie Polski. Warunki dotyczące miejsca zamieszkania/siedziby i miejsca zawarcia umowy pożyczki na terenie Polski muszą być spełnione łącznie.

Pieniądze jako rzeczy

Jak uściśla Magdalena Zamoyska, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia, czy pożyczka podlega PCC w Polsce czy nie, jest określenie, czy liczy się miejsce wykonywania praw majątkowych czy też miejsce położenia pieniędzy.

- W ostatnich interpretacjach podatkowych oraz orzeczeniach sądowych przeważa stanowisko, że przy umowach pożyczek ważne jest miejsce znajdowania się rzeczy (pieniędzy) w dacie zawarcia umowy pożyczki - wymienia Magdalena Zamoyska.

Dodaje, że z takim stanowiskiem zgodził się m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2009 r. (nr IPPB2/436-73/09-4/AK), gdzie potwierdził, że w przypadku pożyczki w doktrynie przyjmuje się, że z całokształtu przepisów o pożyczce, a zwłaszcza z użycia przepisów kodeksu cywilnego wyrażenia własność, jak również odwołania się do przepisów o pożyczce wynika, że w art. 720 kodeksu cywilnego traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy. Tak też ustawodawca w art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC zapewne potraktował pieniądze będące przedmiotem m.in. umowy pożyczki, kwalifikując rzeczy jako przedmiot czynności cywilnoprawnej.

- Co ciekawe, NSA w wyroku z 15 października 2004 r. (sygn. akt FSK 597/04) uznał, że pieniądze nie są rzeczą w rozumieniu przepisów k.c., a miejsce położenia rzeczy nie może mieć zastosowania do przepisów ustawy o PCC, aby jednak zmienić zdanie w swoim orzeczeniu z 8 czerwca 2006 r. (sygn. akt II FSK 819/05) bezsprzecznie uznając pieniądze za rzeczy - cytuje Magdalena Zamoyska.

Wskazuje też, że ciekawy jest też wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 106/09), w którym sąd stwierdził, że literalna wykładnia artykułu 720 k.c. pozwala na wniosek, że skoro użyto w nim dwóch określeń (znaków pieniężnych i rzeczy), to pieniądze w myśl tego przepisu nie mogą stanowić rzeczy.

- Zatem całkiem prawdopodobne jest, że jesteśmy świadkami kolejnej zmiany linii interpretacyjnej postrzegania pieniędzy, przynajmniej w orzeczeniach sądowych - ocenia nasza ekspert z MDDP.

Miejsce zawarcia umowy

Dodatkowym kryterium jest ustalenie miejsca zawarcia umowy, bowiem jeżeli pożyczkobiorca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to czynność cywilnoprawna może nie podlegać PCC, jeżeli przedmiot transakcji znajduje się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane są za granicą, a do zawarcia umowy dojdzie poza granicami Polski.

Jak wskazuje Magdalena Zamoyska, miejsce zawarcia umowy pożyczki nie powinno budzić wątpliwości, w przeciwnym wypadku mogą powstać trudności w ustaleniu faktycznego miejsca dokonania czynności cywilnoprawnej.

- Warto upewnić się, czy przepisy podatkowe państwa, w którym będzie podpisana umowa pożyczki oraz w którym znajdują się środki mające być przedmiotem pożyczki, nie przewidują wyższej stawki podatku kapitałowego dla tej czynności - podpowiada Magdalena Zamoyska.

Pożyczka od wspólnika

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółce osobowej traktowane jest jako zmiana umowy spółki, natomiast udzielenie pożyczki spółce kapitałowej nie będzie uznawane za zmianę umowy spółki, a sama transakcja korzystać będzie ze zwolnienia z PCC. Jak przypomina Magdalena Zamoyska, zwolnienie to zostało dodane na podstawie ostatnio znowelizowanego art. 9 ustawy o PCC w celu harmonizacji z dyrektywą dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (ostatnia nowelizacja 2008/7/WE). W związku z tym, pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza) nie będą opodatkowane ani stawką 0,5 proc. jako zmiana umowy spółki, ani stawką 2 proc. jako standardowa umowa pożyczki.

Inne zwolnienia

Warto też odnotować zwolnienie z art. 9 ust. 10 lit. a) ustawy o PCC, tj. zwolnienie pożyczek udzielanych przez przedsiębiorców niemajacych w Polsce siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Magdalena Zamoyska wskazuje, że aby skorzystać ze zwolnienia z PCC, wystarczające wydaje się być posiadanie przez zagranicznego pożyczkodawcę wpisu przedmiotu działalności w zakresie udzielania pożyczek lub kredytowania, uwidocznionego w stosownym rejestrze (np. odpowiedniku polskiego KRS).

- Zwolnienie stosuje się do pożyczek uzyskiwanych przez polskie podmioty od zagranicznych przedsiębiorców, jednak nie będzie stosowane do pożyczek udzielanych spółkom osobowym, które w ustawie o PCC są definiowane nie jako pożyczki, ale jako umowa/zmiana umowy spółki - wyjaśnia Magdalena Zamoyska.

VAT a PCC

Artykuł 2 ust. 4 ustawy o PCC stanowi, że podatek nie jest nakładany na transakcje, które są objęte zakresem opodatkowania VAT - opodatkowane lub zwolnione z VAT. W art. 1a pkt 7 ustawa o PCC definiuje VAT jako podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w UE.

Według Magdaleny Zamoyskiej decydujące są przepisy o miejscu świadczenia usług, które determinują kraj ich opodatkowania VAT. Zgodnie ze wspólnotowymi regułami miejscem świadczenia usług finansowych (w tym w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów) jest siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy (przy założeniu, że jest on podatnikiem VAT). Jeśli więc siedziba pożyczkobiorcy znajduje się w którymkolwiek z państw członkowskich UE, to zgodnie z przepisami wspólnotowymi usługa finansowa, jaką jest pożyczka, podlegałaby - co do zasady - zwolnieniu z VAT w kraju siedziby pożyczkobiorcy. Okoliczność, że pożyczka byłaby objęta VAT w którymś z państw wspólnoty (z równoległym zwolnieniem z VAT), pozwala uznać ją za wyłączoną z tego podatku na podstawie przepisów ustawy o PCC.

Zasada ta - jak mówi Magdalena Zamoyska - ma też zastosowanie do pożyczek udzielonych podmiotom z siedzibą w Polsce przez podmioty zagraniczne, ponieważ udzielenie pożyczki stanowi usługę finansową zwolnioną z VAT w Polsce.

2 proc. podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl