NSA o podatku od umownego ustanowienia hipoteki łącznej

Sygn. akt II FSK 1564/12

z 27 maja 2014 r.

Spór między podatnikiem a dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu dotyczył tego, czy hipoteka umowna łączna zwykła ustanowiona na kilku nieruchomościach, z których każda ma założoną odrębną księgę wieczystą, stanowi jedną czynność ustanowienia hipoteki, podlegającą jednorazowemu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC), czy też jest to tyle czynności, ile nieruchomości zostało tą hipoteką obciążonych i w konsekwencji opodatkowanych odrębnie.

W sprawie podatnik złożył deklarację PCC-3 i uiścił należny podatek od czynności ustanowienia hipoteki łącznej umownej w kwocie 12 tys. zł z tytułu ustanowienia hipoteki umownej łącznej zwykłej na kwotę 12 mln zł. Hipoteka ta została ustanowiona na kilkunastu nieruchomościach w celu zabezpieczenia należności głównej z tytułu umowy kredytu. Zgodnie z art. 6 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) podstawę opodatkowania przy ustanowieniu hipoteki stanowi kwota zabezpieczonej wierzytelności. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stawka podatku od ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności istniejących wynosi 0,1 proc. kwoty zabezpieczonej wierzytelności.

Naczelnik urzędu skarbowego określił zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, ustalając podstawę opodatkowania w odniesieniu do każdej z nieruchomości, której dotyczyła hipoteka łączna. Wydał więc odrębne decyzje i każdą z nich odniósł do maksymalnej wartości zabezpieczenia, tj. do kwoty 12 mln zł.

Podatnik odwołał się od tego rozstrzygnięcia do dyrektora izby skarbowej. Ten nie zmienił rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadnił, że podatnicy jako właściciele nieruchomości musieli wyrazić zgodę, aby każda z ustanowionych hipotek opiewała na maksymalną kwotę, a to z kolei pociągnęło za sobą określony skutek w postaci wydania 14 decyzji, w których podstawę opodatkowania z tytułu ustanowienia hipotek stanowi pełna kwota (zabezpieczonej na każdej z tych nieruchomości) wierzytelności.

Podatnik złożył skargę do sądu administracyjnego w Opolu, uważając, że hipoteka łączna jest jedną hipoteką, od której należy się tylko jeden podatek. Nie stanowi zaś kilkunastu oddzielnych hipotek. WSA w Opolu wyrokiem z 28 marca 2012 r. (sygn. akt I Sa/Op 16/12) uwzględnił skargę i uchylił decyzję podatkową. Według sądu organy bezpodstawnie przyjęły, że w związku z umownym ustanowieniem hipoteki łącznej doszło do ustanowienia tylu hipotek, ile nieruchomości zostało obciążonych hipoteką łączną zabezpieczającą wierzytelność w kwocie 12 mln zł, czym naruszyły przepisy art. 1 ust. 1 lit. h i 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o PCC oraz art. 76 ust. 3 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.).

Dyrektor izby skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, ale została ona oddalona.

NSA nie podzielił poglądu organu, że na skutek ustanowienia umownej hipoteki łącznej powstaje obowiązek podatkowy w PCC odrębnie w odniesieniu do każdej nieruchomości, która hipoteką tą została obciążona. Sąd, powołując się na piśmiennictwo, wskazał, że hipoteka to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości służące - stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece - zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdego właściciela nieruchomości. Sąd dodał, że konstrukcja prawna hipoteki łącznej wpisuje się generalnie w ogólną konstrukcję hipoteki, a jedyne istotne różnice wynikają z tego, że hipoteka łączna obciąża dwa lub więcej oznaczone główne przedmioty zabezpieczenia.

NSA wskazał również, że z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o PCC niezaprzeczalnie wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność cywilnoprawna, a nie przedmiot czynności cywilnoprawnej. Tym samym skoro ustawodawca w przypadku umowy hipoteki łącznej nie zdefiniował, że ustanowienie jej oznacza ustanowienie tylu hipotek, ile jest obciążonych nią nieruchomości, to nie można przyjąć, że w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej o liczbie ustanowionych hipotek decyduje skutek w postaci liczby nieruchomości, które są nią obciążone. Priorytet należy tu dać liczbie czynności cywilnoprawnych (umowa ustanowienia hipoteki łącznej umownej) i liczbie wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego.

@RY1@i02/2014/129/i02.2014.129.071000700.802.jpg@RY2@

Linia orzeczenia