Sankcja dla tych, którzy się powołają

Potwierdzeniem tej tezy są np. dwa najnowsze wyroki NSA z 11 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 1967/14) i 29 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1550/14). Obie sprawy dotyczyły podatniczek, które kupiły mieszkania. Problem polegał na tym, że poniesione przez nie wydatki przekroczyły dochody wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych. W związku z tym fiskus wszczął wobec nich postępowania w sprawie nieujawnionych dochodów. Obu groziła więc sankcyjna 75-proc. stawka PIT (zgodnie z art. 25e ustawy o PIT).

W tej sytuacji kobiety zdecydowały się przyznać, skąd wzięły pieniądze na zakup nieruchomości. W obu przypadkach ich źródłem był depozyt nieprawidłowy, którego nie zgłosiły w ustawowym terminie (14 dni) i nie zapłaciły od niego należnego, 2-proc. podatku.

Zanim jednak powołały się na depozyty nieprawidłowe, przed organem obie złożyły w urzędzie stosowne deklaracje podatkowe (PCC-3) i zapłaciły podatek wraz z odsetkami - jedna za sześć lat, a druga za trzy. Dopiero po zapłaceniu daniny wyjaśniły fiskusowi, skąd wzięły pieniądze.

Ten uznał jednak, że w obu sprawach zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC. Zgodnie z nim stawka podatku wynosi 20 proc., jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Na tej postawie organy podatkowe uznały, że na zapłatę 2-proc. podatku jest już za późno i wymierzyły obu podatniczkom 20-proc. daninę.

Z fiskusem zgodził się NSA.

@RY1@i02/2016/160/i02.2016.160.18300030e.801(c).jpg@RY2@

Po wszczęciu postępowania lub kontroli obowiązuje 20-proc. sankcja

Po przedawnieniu

W sprawie podatniczki, której pierwotne zobowiązanie (z tytułu otrzymania depozytu nieprawidłowego) zdążyło się już przedawnić, sąd orzekł, że doszło do odnowienia obowiązku podatkowego. W wyroku o sygn. akt II FSK 1550/14 sąd kasacyjny wyjaśnił, że zobowiązanie, które nie zostanie uregulowane w ciągu pięciu lat, wygasa wskutek przedawnienia (zgodnie z art. 59 par.1 ordynacji podatkowej). - Obowiązek podatkowy odnawia się jednak z chwilą powołania się przez podatnika na niezgłoszony do opodatkowania depozyt nieprawidłowy lub pożyczkę - wytłumaczył sąd.

NSA powołał się na art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem, obwiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złoży deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Sąd stwierdził, że po upływie przedawnienia podatek nie może już zostać zapłacony według zwykłej, 2-proc. stawki (nawet gdyby podatnik chciał to zrobić dobrowolnie), bo zobowiązanie, które można by opodatkować tą stawką zdążyło już wygasnąć. - Po przedawnieniu podatek może zostać uregulowany tylko według stawki 20-proc., bo doszło do odnowienia obowiązku podatkowego. Gdyby nie powołanie się przez podatniczkę przed organem na nieopodatkowany depozyt nieprawidłowy lub pożyczkę, to podatek w ogóle nie byłby należny - wyjaśnił NSA.

Przed przedawnieniem

Niekorzystny wyrok zapadł też w sprawie drugiej podatniczki - tej, której zobowiązanie nie zdążyło się jeszcze przedawnić, bo od otrzymania przez nią depozytu nieprawidłowego minęły dopiero trzy lata (sygn. akt II FSK 1967/14). Sąd uznał, że ona również nie mogła zapłacić podatku według zwykłej 2-proc. stawki. Sędziowie wyjaśnili, że choć nie doszło jeszcze do przedawnienia, to organ zdążył już wszcząć czynności weryfikacyjne. W związku z tym na zapłatę 2 proc. było już za późno.

Argumentacja sądu sprowadziła się do tego, że sankcyjna stawka podatku obowiązuje, gdy podatnik powoła się na depozyt nieprawidłowy lub pożyczkę, od których należny podatek nie został zapłacony. - Podatek był należny do czasu wszczęcia kontroli. Po jej rozpoczęciu nie można już nawet skorygować złożonej deklaracji, więc tym bardziej nie można złożyć nowej. Skoro zatem podatnik, próbując uprzedzić fiskusa, składa nieskutecznie deklarację i płaci podatek, to zapłacona danina jest nienależna - argumentował NSA.

Sędziowie powołali się też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., w którym TK wypowiedział się co do zgodności z konstytucją przepisów ustawy o PCC pozwalających na stosowanie sanacyjnej 20-proc. stawki podatku - art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy (sygn. akt P 41/10). Z orzeczenia tego również wynikało, iż sankcyjna danina ma zastosowanie także do zobowiązań jeszcze nieprzedawnionych.

Padł też argument słusznościowy. Zgodnie z nim, gdyby pozwolono podatnikom już po wszczęciu postępowania płacić podatek według normalnej stawki, to żadne nie zakończyłoby się konsekwencjami. Na organach podatkowych ciąży bowiem obowiązek informowania podatników o wszczynaniu postępowania lub kontroli, a to powodowałoby, że każdy zdążyłby zapłacić podatek według normalnej stawki i dopiero wtedy powołać się na pożyczkę lub depozyt.

Ta sama argumentacja znalazła się w wielu innych wyrokach, które również dotyczyły nieprzedawnionych jeszcze zobowiązań, w tym m.in.: z 26 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 96/16), z 6 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 848/15) czy z 21 października 2015 r. (sygn. akt II FSK 2035/13).

Sankcyjna 20-proc. stawka podatku wynika nie tylko z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz także z ustawy o podatku od spadków i darowizn.

RAMKA

Sankcja także w podatku od spadków i darowizn

Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 proc., jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Orzecznictwo jest jednolite, ale wątpliwości pozostały

NSA wypracował już spójną wykładnię sankcyjnych przepisów, ale wciąż kwestionują ją fiskus lub podatnicy.

Najczęściej przedmiotem sporów rozstrzyganych w sądzie kasacyjnym jest kwestia zakresu zastosowania 20-proc. stawki (rozszerzonego czy przeciwnie - zawężonego), możliwość pobierania odsetek za zwłokę oraz skutki powołania się na pożyczkę lub depozyt przez pełnomocnika podatnika. A jeśli już sam podatnik przyznaje się do zatajonej czynności, to czy o sankcyjnym opodatkowaniu przesądza wola stron zawartej umowy, czy jej treść?

WĄTPLIWOŚĆ 1: CZY SANKCYJNA STAWKA DANINY MOŻE BYĆ STOSOWANA PRZED PRZEDAWNIENIEM?

Obecnie nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że 20-proc. stawka powinna być stosowana wobec tych podatników, których zobowiązanie podatkowe zdążyło się już przedawnić. A co z tymi, u których zobowiązanie jeszcze się nie przedawniło?

W obu ustawach (o PCC i UPSD) mowa jest o powołaniu się na pożyczkę, depozyt nieprawidłowy lub darowiznę, w sytuacji gdy należny od nich podatek nie został uregulowany (na zapłatę daniny jest pięć lat). Dodatkowo z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC wynika, że obowiązek podatkowy zagrożony sankcyjną stawką podatku powstaje, jeżeli podatnik nie złoży deklaracji w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie się powoła.

Mimo tego fiskus żąda 20-proc. podatku także wtedy, gdy do przedawnienia jeszcze nie doszło. Potwierdzenie swojej racji znajduje w wyrokach NSA.

Wielu podatników i doradców podatkowych uważa jednak, że sankcyjna danina nie powinna być egzekwowana, gdy zobowiązania podatkowe nie zdążyły się jeszcze przedawnić. Argumentu w tej sprawie dostarcza art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC, z którego wynika, że zagrożony sankcyjną stawką obowiązek podatkowy powstaje dopiero wtedy, jeżeli podatnik nie złoży deklaracji podatkowej w terminie pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.

Podatnicy i eksperci stawiają też pytanie, co dzieje się z pierwotnym zobowiązaniem podatkowym (tym, które powstaje na skutek otrzymania np. pożyczki, depozytu) w sytuacji, gdy powstaje wtórny obowiązek podatkowy (związany z powołaniem się ) i czy przypadkiem fiskus nie będzie uprawniony do egzekwowania dwóch podatków - zwykłego i sankcyjnego.

WĄTPLIWOŚĆ 2: CZY PRZED PRZEDAWNIENIEM OPRÓCZ SANKCJI SĄ TEŻ ODSETKI?

infografika

@RY1@i02/2016/160/i02.2016.160.18300030e.101(c).jpg@RY2@

Fiskus chce więcej od nieprzedawnionych zobowiązań

Spory dotyczą nie tylko możliwości nakładania sankcyjnego podatku w sytuacji, gdy zobowiązanie nie zdążyło się jeszcze przedawnić, ale także zasad naliczania oprocentowania. Praktyka pokazuje, że organy podatkowe są surowsze dla tych podatników, którzy powołają się na pożyczkę przed upływem pięciu lat. Fiskus żąda od nich nie tylko 20-proc. podatku, ale i odsetek za zwłokę liczonych za cały okres opóźnienia. Oprocentowania pozwala natomiast nie płacić tym, którzy powołają się na pożyczkę, depozyt nieprawidłowy lub darowiznę już po przedawnieniu. Ewentualnie nalicza im tylko odsetki od daty opóźnienia w zapłacie, gdy nie uregulują podatku w ciągu 14 dni od otrzymania decyzji wymierzającej sankcyjną daninę. Podatnicy już dawno widzieli w tym nierówne traktowanie, ale fiskus nie brał tego argumentu pod uwagę. Wielu z tych, których zobowiązanie nie zdążyło się jeszcze przedawnić, musiało więc uregulować nie tylko sankcyjną daninę, ale i odsetki od zaległości. Powodem tego było to, że mimo iż na salach sądowych podnoszone były zarzuty nierównego traktowania, to nie znalazły się one w skargach kasacyjnych. Tymczasem NSA jest związany zarzutami skargi. Przykładem takich sytuacji są wyroki z 21 października 2015 r., (sygn. akt II FSK 2219/13) oraz z 25 września 2015 r. (sygn. akt II FSK 1982/13).

Przełomem okazały się orzeczenia NSA z 6 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 848/15 i II FSK 849/15). Sąd kasacyjny orzekł w nich, że tak być nie może. Wyjaśnił, że decyzja wymierzająca 20-proc. podatek (w tych sprawach akurat od czynności cywilnoprawnych) ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie powstaje z dniem jej doręczenia. W związku z tym odsetki za zwłokę nie mogą być naliczane od dnia zawarcia umowy pożyczki. Zdaniem NSA, oprocentowanie powinno być liczone tak samo, zarówno gdy pierwotne zobowiązanie już się przedawniło, jak i wtedy, gdy nie minęło jeszcze pięć lat. Sąd podkreślił, że przyjęcie innej interpretacji przepisów byłoby przykładem nadmiernego fiskalizmu i prowadziłoby do nierówności polegającej na tym, że ten, kto zdołałby ukryć pożyczkę przez dłuższy czas, miałby do zapłaty mniej. Dodał, że dziesięciokrotne podwyższenie opodatkowania jest wystarczająco dotkliwe dla tych, którzy nie wypełnili obowiązku podatkowego w odpowiednim czasie. Po tych przełomowych wyrokach zapadły już kolejne orzeczenia korzystne dla podatników, m.in. z 26 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 96/16). Mimo tego, organy podatkowe nie rezygnują z naliczania pełnego oprocentowania do nieprzedawnionych zobowiązań i wciąż walczą o nie w sądach.

WĄTPLIWOŚĆ 3: CO W SYTUACJI, GDY PODATNIK UZASADNIA DOCHÓD INACZEJ?

Z przepisów wynika, że sankcyjna danina jest należna wtedy, gdy podatnik powoła się przed organem na nieopodatkowaną pożyczkę, depozyt nieprawidłowy lub darowiznę. Najnowsze orzecznictwo NSA pokazuje jednak, że sankcyjny podatek jest wymierzany także tym, którzy uzasadniają swoje dochody w inny sposób. Sąd kasacyjny uważa bowiem, że to, czy finansowanie było z pożyczki, depozytu nieprawidłowego, darowizny czy z innego źródła, zależy od ustaleń organu podatkowego, a nie deklaracji podatnika. Podatnicy to kwestionują. Uważają, że o kwalifikacji przychodu decyduje zgodna wola stron, a nie ustalenia fiskusa.

RAMKA

Dochody zagrożone 20-proc. stawką podatku

Pożyczkobiorca otrzymuje od pożyczkodawcy np. określoną ilość pieniędzy. W wyznaczonym terminie musi je zwrócić wraz z oprocentowaniem. Ryzyko podatkowe: po stronie pożyczkobiorcy.

Deponent powierza depozytariuszowi swoje pieniądze, bo np. tam będą bezpieczniejsze, albo po to, żeby zostały zainwestowane. Ryzyko podatkowe: po stronie depozytariusza.

Darczyńca dokonuje bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Ryzyko podatkowe: po stronie obdarowanego.

Argumenty podatników nie trafiają jednak na podatny grunt. Przykładem wyrok NSA z 18 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 1095/14). Sprawa dotyczyła podatnika, który wyjaśniał, że pieniądze ma dzięki umowie powiernictwa, a taka umowa nie jest zagrożona sankcyjną stawką podatku. Podatnik tłumaczył, że pieniądze należały do jego konkubiny, która sprzedała swoje mieszkanie i wspólnie z nim kupiła nowe. Fiskus ustalił jednak, że pieniądze zostały przekazane nie w ramach umowy powiernictwa, tylko w formie depozytu nieprawidłowego, dlatego wymierzył sankcyjną stawkę podatku. Rację przyznał mu NSA. Podobnie było w sprawie innego podatnika, tyle że tu o kwalifikacji przychodu przesądził wyrok sądu powszechnego. Orzekł on, że stosunek łączący strony był umową darowizny, a nie umową powiernictwa. Ustalenia te były wiążące dla NSA (wyrok z 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2028/14).

WĄTPLIWOŚĆ 4: CZY 20 PROC. OBOWIĄZUJE, GDY POWOŁA SIĘ NIE PODATNIK, TYLKO JEGO PEŁNOMOCNIK?

Podatnicy uważają inaczej. Wskazują, że przepisy wyraźnie mówią o tym, że sankcyjna danina obowiązuje wyłącznie wtedy, gdy na pożyczkę, depozyt nieprawidłowy lub darowiznę powołają się sami. Dlatego często stosują wybieg polegający na tym, że zamiast nich na źródło przychodu zagrożone sankcją powołuje się ich pełnomocnik.

Z orzecznictwa NSA wynika jednak, że takie działanie jest nieskuteczne. Przykładem wyrok sądu kasacyjnego z 2 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1433/14).

Sprawa dotyczyła mężczyzny, który dostał darowiznę od brata. Ze względu na pokrewieństwo miał prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Warunkiem było jednak poinformowanie urzędu skarbowego w ciągu sześciu miesięcy od otrzymania darowizny. Podatnik tego nie zrobił. W trakcie prowadzonych kilka lat później czynności sprawdzających jego pełnomocnik powołał się na tamtą darowiznę. Podatnik sądził, że nie zapłaci podatku od spadków i darowizn według sankcyjnej stawki, tylko zwykłej, przewidzianej dla pierwszej grupy podatkowej. Stało się jednak inaczej. NSA orzekł, że podatnik musi zapłacić daninę według stawki 20-proc.

WĄTPLIWOŚĆ 5: CZY SANKCYJNY PODATEK JEST OD CAŁEGO DOCHODU, CZY TYLKO OD CZĘŚCI POTRZEBNEJ NA POKRYCIE WYDATKÓW, O KTÓRE PYTA FISKUS?

W sądach toczą się także spory o to, czy sankcyjna stawka powinna być nakładana na całą kwotę nieopodatkowanej pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub darowizny, czy może tylko na tę część, która służy uzasadnieniu dochodów, o które pyta fiskus.

Podatnicy uważają, że powinni płacić 20-proc. od tej części, którą przywołali na potwierdzenie poniesionych wydatków. Praktyka pokazuje jednak, że sankcyjna danina jest nakładana na całą wartość otrzymanej przez nich pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub darowizny.

Przykładem jest wyrok NSA z 12 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1777/14).

Sprawa dotyczyła podatnika, u którego fiskus badał, skąd wziął on 823 tys. zł na zakup nieruchomości. Podatnik przyznał się do pożyczki sprzed czterech lat, od której nie zapłacił podatku. Jej wartość opiewała na 1,5 mln zł. Myślał, że sankcyjną daninę ureguluje tylko od 823 tys. zł (bo tylko o te pieniądze pyta go fiskus), a od reszty zapłaci zwykły 2-proc. podatek wraz z odsetkami. Fiskus zażądał jednak sankcyjnego PCC od całej kwoty udzielonej pożyczki.

Z fiskusem zgodził się NSA. Orzekł, że dla ustalenia podstawy opodatkowania sankcyjnym podatkiem nie ma znaczenia to, czy cała kwota pożyczki została wykorzystana na pokrycie poniesionych wydatków, czy tylko jej część. Dodał, że podatnik mógłby od niej zapłacić 2 proc. podatku, gdyby zrobił to w terminie 14-dniowym lub nawet później, ale przed wszczęciem postępowania w sprawie nieujawnionych dochodów. Skoro jednak powołał się na nieopodatkowaną pożyczkę w trakcie postępowania podatkowego, to musi zapłacić 20 proc., i to od całej jej kwoty.

Dwa obowiązki podatkowe, czyli dwa podatki?

Wielu uważa sankcjonowanie nieprzedawnionych zobowiązań za niedopuszczalne

● 

Stosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC do nieprzedawnionych zobowiązań podatkowych prowadzi do tego, że przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego powstaje nowy obowiązek podatkowy - związany z powołaniem się przez podatnika na pożyczkę. Co w takim razie dzieje się z nieprzedawnionym jeszcze zobowiązaniem, które powstało już z chwilą zawarcia umowy pożyczki? Nadal istnieje? Chyba tak, bo art. 59 ordynacji podatkowej, owszem, przewiduje różne formy wygasania zobowiązań podatkowych (wskutek zapłaty, potrącenia, umorzenia zaległości, przedawnienia itp.), ale nie wskutek powstania nowego obowiązku podatkowego. Czyżby zatem organ, który otrzyma 20-proc. PCC z racji powołania się przez podatnika na pożyczkę, miał jeszcze prawo egzekwować 2-proc. podatek z tytułu zawarcia umowy tejże pożyczki?

● 

Z orzecznictwa NSA wynika, że po powołaniu się przez podatnika na pożyczkę przed organami podatkowymi przed okresem przedawnienia powstaje nowe zobowiązanie. Problem polega na tym, że stare zobowiązanie z tytułu zawarcia umowy pożyczki jeszcze nie wygasło. Nie wygasza go także zapłata sankcyjnego 20-proc. podatku. W związku z tym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zobowiązaniami wynikającymi z dwóch odrębnych obowiązków podatkowych. Dopóki więc to pierwsze, powstałe wcześniej, nie ulegnie przedawnieniu, urząd może nadal dochodzić jego zapłaty (według stawki 2 proc. z odsetkami) pomimo uregulowania przez podatnika sankcyjnej daniny. ⒸⓅ

Sankcja nie wynika z przepisów

● 

Nie ma podstaw do stosowania sankcyjnej stawki PCC przed przedawnieniem. Wynika to bezpośrednio z art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przepis wskazuje, że stawkę sankcyjną stosuje się, jeżeli podatnik nie zadeklarował PCC w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym na jej dokonanie. Wynika więc z niego, że tylko powołanie się po tym okresie powinno skutkować zastosowaniem 20-proc. stawki. Odmienna wykładnia oznacza pominięcie tej części przepisu i zastosowanie niedopuszczalnej wykładni per non est (nie wolno interpretować przepisów tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne).

● 

Art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC wyraźnie uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od upływu 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (świadczy o tym sformułowanie "a następnie" oraz użyty czas przeszły dokonany "nie złożył deklaracji w terminie 5 lat"). W żadnym innym miejscu ustawa o PCC nie mówi o powstaniu obowiązku podatkowego na skutek powołania się przez podatnika na dokonanie czynności cywilnoprawnej. Jak zatem można stosować stawkę 20-proc. przed przedawnieniem zobowiązania, skoro nie ma przepisu, który mówiłby o powstaniu w takiej sytuacji obowiązku podatkowego? Jeżeli miałoby być tak, jak widzi to sąd kasacyjny, to art. 3 ust. 1 pkt 4 musiałby kończyć się na słowach: "z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej". Bez dalszego zastrzeżenia: "jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie PCC w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem (...)"

@RY1@i02/2016/160/i02.2016.160.18300030e.803.jpg@RY2@

Patrycja Dudek

patrycja.dudek@infor.pl