Podatnik poza obowiązkami ma prawa, z których powinien korzystać

Postępowanie podatkowe, jako szczególny rodzaj postępowania administracyjnego, doczekało się odrębnej regulacji w dziale IV Ordynacji podatkowej. W pierwszym rozdziale tego działu, tj. w art. 120 - 129, uregulowane zostały zasady ogólne postępowania podatkowego.

Jak wskazuje Michał Goj, starszy menedżer w Ernst & Young - większość zasad znajduje odbicie w bardziej specyficznych regulacjach dotyczących postępowania podatkowego. Te konkretne, specyficzne przepisy stanowią jednak wyłącznie pewien wyrywek, ograniczony zakres zastosowania zasad, które zachowują swoje znaczenie w całym postępowaniu podatkowym, o czym często organy podatkowe zapominają.

- Warto przyjrzeć się po kolei przepisom rozdziału I działu IV Ordynacji podatkowej z pełną świadomością, że o wielu z nich mówić będziemy bardziej szczegółowo przy okazji analizy kolejnych rozdziałów ustawy - proponuje Michał Goj.

Jako pierwsza, w art. 120 Ordynacji podatkowej, uregulowana została tzw. zasada praworządności. Ma ona - jak podkreśla Michał Goj - kluczowe znaczenie dla sposobu prowadzenia postępowania podatkowego. Wspomnianym przepisem znacznie zawężona została bowiem swoboda organów podatkowych co do rodzaju i zakresu podejmowanych działań. Oczywiste, wydawałoby się, stwierdzenie, że organy podatkowe działają na podstawie prawa, niesie za sobą ważne skutki.

- Otóż odmiennie od podatnika, który skrępowany jest wyłącznie granicami prawa podatkowego, organ podatkowy dla każdej swojej aktywności potrzebuje konkretnej podstawy prawnej - przypomina nasz rozmówca z Ernst & Young.

Jednocześnie dodaje, że dla legalności działań organu nie wystarczy, że jakieś działanie urzędnika nie jest przez prawo zakazane - musi ono wynikać z przepisu upoważniającego lub zobowiązującego organ do przeprowadzenia danej czynności. Przestrzeganie tej zasady nie zawsze niestety jest regułą.

- Zdarza się, że organy poszukują drogi na skróty, która w prostszy sposób doprowadzi je do zamierzonego celu. W tym kontekście warto pamiętać, że bezprawnemu żądaniu organu nie towarzyszy obowiązek po stronie podatnika spełnienia takiego żądania - przypomina Michał Goj.

Podatnik może przy tym oczekiwać od organu, że ten nie będzie poszukiwał kruczków prawnych i nadużywał przysługujących mu uprawnień. Wynika to z kolejnej zasady, jaką jest zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej). Organ nie tylko nie może podejmować działań, dla których nie ma oparcia w przepisach, ale - jak wskazuje Michał Goj - nawet stosując obowiązujące normy musi czynić to ze świadomością, że nie występuje jedynie w roli "przeciwnika procesowego", którego głównym celem jest skuteczność działań, ale reprezentuje państwo, które powinno wykonywać swoje prawa bez uciekania się do działań, może i zgodnych z prawem, ale wątpliwych co do ich uczciwości wobec podatnika.

Uzupełnieniem zasady zaufania jest regulacja zobowiązująca organy do udzielania podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Podatnicy powinni aktywnie z tego uprawnienia korzystać, żądając od organów wskazania przepisów, z których wynika np. związek ich żądań z przedmiotem toczącego się postępowania.

Kolejna zasada, czyli tzw. zasada prawdy materialnej, odpowiada roli, jaką pełni organ w toku postępowania. Michał Goj podkreśla, że organ nie jest przecież stroną postępowania, reprezentującą przeciwne do podatnika interesy, ale jest gospodarzem odpowiedzialnym za wydanie prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia.

- Z art. 122 Ordynacji podatkowej nie wynika, co prawda, nieskończona inicjatywa dowodowa organu (są sytuacje, w których podatnik musi wesprzeć organ w jego działaniach), ale przepis ten ustanawia z jednej strony zakaz zbierania dowodów w sposób mający dowodzić z góry obraną tezę (a z takimi przypadkami spotykamy się niestety dosyć często), a z drugiej - obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego również w takim zakresie, w jakim to podatnik korzysta z pewnych uprawnień - tłumaczy Michał Goj.

Zdaniem naszego eksperta, mimo sporów na ten temat w doktrynie i orzecznictwie, w świetle brzmienia zasady prawdy materialnej, nie sposób zgodzić się z poglądem, że to podatnik, w sposób wyłączny, odpowiedzialny jest za przedstawienie dowodów na okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki. Taka zasada - jak dodaje Michał Goj - może obowiązywać (i to też nie bezwzględnie) jedynie w takim w zakresie, w jakim zderzają się interesy stron funkcjonujących na takich samych prawach - nie może to więc dotyczyć prawa i postępowania podatkowego.

Artykuł 123 par. 1 Ordynacji podatkowej ustanawia z kolei zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie z tą zasadą - jak klaruje nam Michał Goj - podatnik ma prawo, a organ musi to zapewnić, do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Dodatkowo przed samą decyzją podatnik ma prawo do zabrania "ostatniego słowa" na temat zgromadzonych przez organ materiałów. Zasada ta ma niezmiernie doniosłe znaczenie dla podatników, ponieważ nierzadko to właśnie ich zaangażowanie polegające na wyjaśnieniu faktów, treści dokumentów czy ich rozumienia prawa, może przesądzić o rozstrzygnięciu danej sprawy.

W świetle art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne są np. przypadki, w których pracownicy organów odmawiają informowania podatników o przebiegu postępowania czy wątpliwościach, które ich nurtują.

- Jeżeli podatnik nie próbuje utrudniać postępowania, ale po prostu stara się dostępnymi sobie metodami wykazać jakąś okoliczność i, po złożeniu dowodów, zwraca się do organu o wskazówkę, czy dowody te są już wystarczające, czy też konieczne jest podjęcie dodatkowych wysiłków (nierzadko wiążących się z dodatkowymi kosztami), to ma prawo oczekiwać, że faktycznie informację taką otrzyma - skoro jego udział w postępowaniu faktycznie ma mieć czynny charakter - argumentuje Michał Goj.

Niestety - jak wskazuje ekspert z Ernst & Young - zasada ta bywa marginalizowana przez organy podatkowe i sprowadzana do prawa do zapoznania się z aktami przed wydaniem decyzji i zgłoszenia wówczas dodatkowych żądań lub dowodów. Najczęściej podatnik jest wzywany do takiej czynności po tym, jak organ "wyrobi już sobie zdanie" na temat sprawy i ma już pomysł na jej rozstrzygnięcie. W takich okolicznościach trudno oczekiwać, aby zaangażowanie podatnika miało rzeczywisty wpływ na treść decyzji. A przecież czynny udział strony może być wyłączony tylko w bardzo ograniczonych przypadkach, które zostały wyliczone w art. 123 par. 2 Ordynacji podatkowej.

Art. 124 Ordynacji podatkowej - zasada przekonywania - stanowi, że organ musi tak uzasadniać swoje działania, a w szczególności decyzje, aby podatnicy rozumieli, że są one zgodne z prawem i stosowali się do nich. W praktyce - jak zauważa Michał Goj - można mieć poważne zastrzeżenia co do sposobu stosowania przez organy tej zasady. Jeżeli decyzja ma być dla podatnika przekonująca, to należałoby oczekiwać, że będzie zawierała np. wyjaśnienie, dlaczego organ opowiedział się za jedną z możliwych interpretacji przepisu oraz dlaczego odrzucił inną. Tymczasem najczęściej uzasadnienia decyzji mają charakter wyraźnie jednostronny - tak, jakby prawo podatkowe było przejrzyste i pozbawione kwestii spornych.

W myśl art. 125 Ordynacji podatkowej postępowanie musi być prowadzone możliwie szybko oraz z jak najmniejszym obciążeniem dla podatnika. Praktyka często odbiega od tego założenia, ale nie zawsze można winić za to odpowiedzialnych za sprawy urzędników, którzy mają zbyt wiele równoległych spraw, co w sposób oczywisty wpływa na tempo ich załatwiania.

Niemniej ważne, choć może nieco mniej kontrowersyjne są również kolejne zasady. W ich myśl sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie (taką formę mają decyzje - art. 126 Ordynacji podatkowej) po analizie dokonanej przez dwie instancje (art. 127 Ordynacji podatkowej). Decyzje kończące sprawę, po ich uprawomocnieniu, mogą być zmieniane tylko w wyjątkowych sytuacjach (art. 128 Ordynacji podatkowej), a postępowania są jawne wyłącznie dla stron (art. 129 Ordynacji podatkowej)

Jeśli organ w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zwraca się do podatnika o potwierdzenie dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powinien umieć się z tego wytłumaczyć

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl