Nieujawnione źródła przychodów - kontrola i obrona

Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Co istotne, każdy przychód uzyskany w danym roku podatkowym należy wykazać przed organem podatkowym. Dotyczy to zarówno przychodów ze stosunku pracy czy działalności gospodarczej, jak też uzyskanych w inny sposób, np. z darowizny czy spadku.

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

● jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

● jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

● jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

● w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 10 maja 2007 r. (sygn. akt II FSK 643/06; niepublikowany), w pojęciu przychodów wolnych od opodatkowania mieszczą się także przychody z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Z kolei w wyroku z 14 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1301/08) NSA stwierdził, że wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, do których należy zaliczyć nierząd, nie oznacza, że nie mogą być one w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o PIT jednym z elementów służących ustaleniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Oznacza to, że przepisy dotyczące przychodów nieujawnionych stosuje się tylko do przychodów, których pochodzenie nie jest znane. Jeśli bowiem podatnik podczas kontroli wskaże, że uzyskał dochody z przestępstwa, to w takiej sytuacji źródło dochodu jest znane organowi podatkowemu. Ale ostrożnie z taką argumentacją. Jeśli bowiem podatnik zadeklaruje, że majątek pochodzi z przestępstwa, będzie musiał ponieść konsekwencje karne. Ponadto taki majątek podlega przepadkowi.

Aby mienie zgromadzone przez podatników w jednym roku mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego - podkreślił NSA w wyroku z 12 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 71/06; niepublikowany).

Również w innym wyroku z 1 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1934/08) NSA wyjaśnił, że jeżeli podatnik nie może wylegitymować się mieniem pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a więc pochodzącym z przychodów mających cechę legalności, nie może dla zniweczenia opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach powołać się na przychody wcześniej ukryte przed opodatkowaniem, co do których termin przedawnienia zobowiązań podatkowych już upłynął.

Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Oznacza to, że konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków.

Według WSA w Łodzi jedynie za pomocą postępowania prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o PIT można pokusić się o wyjaśnienie, czy, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości środki pochodzące ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pozostawały w dyspozycji podatnika (wyrok z 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 812/09).

Dla opodatkowania przychodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy wydaje decyzję podatkową zależnie od tego, kiedy zostanie ujawniony fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, może to być decyzja za rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał taki przychód, jak również za rok, w którym pokrył tymi przychodami wydatki lub ujawnił je, lokując w banku.

WSA w Białymstoku wskazał, że w przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że taki przychód nastąpił, wcześniej spoczywało na podatniku, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony, nie mógł stanowić podstawy w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie - wyrok z 18 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Bk 235/05).

Warto w tym miejscu zacytować jeszcze jeden wyrok, tym razem WSA w Gliwicach (z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 890/09), w którym sąd podkreślił, że ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja art. 20 ust. 3 ustawy o PIT nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe zastosowanie kursu z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji, lub bank nie ogłasza kursu walut, do przeliczenia przychodu uzyskanego przez podatnika na złote stosuje się kurs średni walut obcych ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł organy podatkowe mogą przyjąć wartość złotego z dnia denominacji w stosunku do wszystkich kwot przychodów i wydatków - wyjaśnił NSA w wyroku z 3 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 625/09).

Kto środki płatnicze, papiery wartościowe lub inne wartości dewizowe, prawa majątkowe albo mienie ruchome lub nieruchome, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, przyjmuje, przekazuje lub wywozi za granicę, pomaga w przenoszeniu ich własności lub posiadania albo podejmuje inne czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku, podlega karze pozbawienia wolności od sześciu miesięcy do lat ośmiu.

Gdy organy podatkowe rozpoczną kontrolę podatnika pod kątem nieujawnionych źródeł przychodów, to podatnik będzie musiał ponieść główny trud dowodowy. Jeśli w toku postępowania przed organami podatkowymi okaże się, że podatnik poniósł wydatki albo zgromadził środki lub mienie przekraczające znacznie dochód wykazany w zeznaniach podatkowych, to właśnie na podatniku spoczywa ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że te wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach.

Co zatem podatnik, u którego rozpoczyna się kontrola w zakresie ukrytych dochodów, powinien wiedzieć? WSA w Szczecinie (wyrok z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 838/09) odpowiada, że powinnością podatnika jest nie tylko samo wykazanie możliwości osiągania dochodów kształtujących wielkość zgromadzonych zasobów majątkowych (w roku podatkowym lub w latach poprzednich), a nawet nie tylko samo wykazanie faktu posiadania takich zasobów - ich posiadanie potwierdza już bowiem sam fakt poniesienia w roku podatkowym wydatków przekraczających pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochody danego roku - lecz konieczne jest też wykazanie, że zgromadzone w przeszłości oszczędności (zasoby majątkowe), służące pokryciu wydatków danego roku podatkowego, pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Warto jeszcze wspomnieć, jak przy ustalaniu przychodów nieujawnionych będzie wyglądała sytuacja małżonków. Na ten aspekt wielokrotnie zwracały uwagę sądy. Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 2003 r. (sygn. akt III RN 234/01) wyjaśnił, że w przypadku gdy małżonkowie, między którymi istnieje rozdzielność majątkowa, dokonali wydatków wskazujących na uzyskanie przychodu niemającego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, organ podatkowy zobowiązany jest do ścisłego określenia, w jakiej części wydatki te zostały poniesione przez każdego z małżonków z osobna.

Natomiast NSA w wyroku z 2 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 793/01) wskazał, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.

W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków.

W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki istnieje ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki - stwierdził NSA w wyroku z 2 października 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 793/01).

Do zakresu kontroli skarbowej należą m.in. ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kontrola skarbowa bada też źródła pochodzenia majątku w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być zatem wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany.

NSA w wyroku z 7 grudnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 1580/99) podkreślił, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, niż zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania.

Przy badaniu dochodów nieujawnionych organy podatkowe mogą korzystać z różnych pomocy, np. danych statystycznych. Na ten aspekt zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 grudnia 2005 r. (sygn. akt II FSK 89/05), który wyjaśnił, że nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ustalenie wydatków podatnika, istotnych przy badaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach na podstawie danych statystycznych o średnich wydatkach trzyosobowej rodziny, jeżeli podatnik nie potrafił określić faktycznie poniesionych wydatków w danym roku.

Co istotne, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji gdy strona kosztów takich nie wskazuje. Tak uważa WSA w Łodzi w wyroku z 22 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 688/09).

Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki danego kontrolowanego okresu. Jego powinnością jest jedynie stwierdzenie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a następnie czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu - stwierdził WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 10 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 351/09).

Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o PIT, jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, a nie w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie).

W prawie podatkowym sporadycznie występuje obowiązek jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia, ściśle określonych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony ze ścisłych formalności dowodowych. Z tego względu zachowanie szczegółowych reguł dowodowych nie jest wymagane, ilekroć przepisy prawa przewidują uprawdopodobnienie. Sytuacja taka nie dotyczy jednak postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, które mają tu zastosowanie.

Takie argumenty można znaleźć w wyroku WSA w Łodzi z 22 stycznia 2010 r. (nr I SA/Łd 691/09).

Podatek dochodowy jest podatkiem osobistym. Podatnikiem jest każda osoba fizyczna osiągająca dochód

Organy podatkowe, prowadząc czynności w zakresie dochodów nieujawnionych, opracowały ankiety, które muszą wypełniać podatnicy. Ankieta została nazwana informacją w sprawie poniesionych wydatków i źródeł dochodu za dany rok. Znaczną część tego dokumentu poświęcono wydatkom konsumpcyjnym i nabytkom majątkowym podatnika. Trzeba w niej podać np. wydatki na telefon, gaz, środki czystości, odzież, meble, dywany, na leczenie, usługi turystyczne, zakup dzieł sztuki, wyrobów ze złota i srebra itp. Biorąc pod uwagę fakt, że kontrole w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów dotyczą zazwyczaj zdarzeń odległych w czasie, trudno spodziewać się, aby podatnicy pamiętali, ile wydali w danym roku na płyn do naczyń czy ubrania. Tym bardziej trudno o jakiekolwiek rachunki, np. paragony potwierdzające wysokość takich wydatków w danym roku podatkowym. Podatnik nie ma zatem możliwości rzetelnego wypełnienia wspomnianej ankiety.

Wypełnianie przez podatników przy kontroli nieujawnionych źródeł przychodów specjalnych ankiet ułatwia pracę fiskusowi. Sprawia jednak wiele problemów wypełniającym.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym, jeśli urząd uważa, że podatnik nie ujawnił dochodów, to powinien przedstawić na to stosowne dowody. W przypadku postępowania w sprawie dochodów nieujawnionych są to dowody na wydatki, jakie poniósł podatnik, np. na kupno domu, samochodu. Ciężar dowodu spoczywa tu na organie podatkowym. Oczywiście organ podatkowy może wezwać podatnika do wyjaśnienia źródeł finansowania jego wydatków, ale tylko tych, na których poniesienie przedstawił podatnikowi dowody.

Jeżeli podatnik wykaże m.in., że miał oszczędności z lat poprzednich, to postępowanie powinno się zakończyć. W takiej sytuacji urząd nie powinien żądać od podatnika wypełniania specjalnej ankiety, w której podatnik miałby wskazywać inne wydatki, jakie poniósł w badanym okresie. Warto więc przechowywać wszystkie dokumenty potwierdzające uzyskanie dochodów. Mogą to być wyciągi z kont bankowych, lokat, inwestycji w papiery wartościowe itp.

WSA we Wrocławiu w wyroku z 7 stycznia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1668/09) zwrócił uwagę, że postępowanie w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest postępowaniem specyficznym i obowiązują w nim szczególne zasady rozłożenia ciężaru dowodu. Organ podatkowy powinien udowodnić wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym. Natomiast w przypadku gdy w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że ponoszone wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy natomiast ocenia składane przez podatnika dowody i bada ich rzetelność. Przy czym wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ podatkowy kwoty pieniężne.

Jeśli organ podatkowy rozpocznie czynności kontrolne w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów, trzeba się przygotować, że mogą być one długotrwałe i dokładne.

Urzędnicy m.in. drobiazgowo weryfikują wydatki, przychody i oszczędności przez porównywanie wysokości wydatków z uzyskanymi przychodami (opodatkowanymi i zwolnionymi) oraz analizują zgromadzone zasoby finansowe. W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej oszczędności, organ może przyjąć, że różnica stanowi przychód pochodzący ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w dochodach ujawnionych.

Organy podatkowe w takich przypadkach dążą do określenia jak najwyższej kwoty zobowiązania. Zła wiadomość jest taka, że aż do wydania decyzji przez urząd podatnik nie zna argumentów będących podstawą rozstrzygnięcia. Dopiero w postępowaniu odwoławczym może skutecznie kwestionować ustalenia kontroli.

Jeśli fiskus rozpocznie wobec nas postępowanie z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, warto dobrze przygotować się do konfrontacji z urzędnikiem. Jak już wspomniałam, ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na podatnika. Oznacza to, że to podatnik musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle (źródłach) przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W tym celu podatnik może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. A jak wiadomo, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Istnieje także możliwość złożenia przez podatnika pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania oświadczenia dotyczącego faktu lub stanu prawnego, gdy przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia. Jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów.

I tu jedna uwaga. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony.

Podatnik, który zataił dochody, a urząd wszczął wobec niego czynności kontrolne, powinien np. wskazać, jaki istnieje ustrój majątkowy (w przypadku pozostawania w związku małżeńskim) i z jakiego majątku - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. Powinien dążyć także do tego, aby uprawdopodobnić, że wydatki na zakup znajdują pokrycie w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Należy więc uprawdopodobnić pochodzenie zgromadzonych środków (wskazując np., że pochodzą one z oszczędności, darowizn, pracy zarobkowej za granicą, pożyczki od krewnych itd.).

Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy zostaną uznane za prawdopodobne.

Na potwierdzenie tych wyjaśnień można zacytować kolejny wyrok, tym razem WSA w Białymstoku z 10 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 635/09). Sąd zwrócił uwagę na fakt, że obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Każda sprawa w zakresie nieujawnionych dochodów powinna być rozpatrywana indywidualnie.

● sprawdzenia, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych,

● wstępu na grunt oraz do budynków, lokali lub innych pomieszczeń kontrolowanego,

● wejścia do lokali mieszkalnych,

● żądania okazania majątku podlegającego kontroli oraz do dokonania jego oględzin,

● żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej,

● zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą,

● zabezpieczania zebranych dowodów,

● legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, jeżeli jest to niezbędne dla potrzeb kontroli,

● przesłuchiwania świadków, kontrolowanego,

● zasięgania opinii biegłych,

● wezwania pomocy organu policji, Straży Granicznej lub straży miejskiej (gminnej).

● czynnie uczestniczyć w czynnościach urzędu,

● przedstawiać wszystkie dowody, będące zgodne z prawem, potwierdzające jego racje,

● powoływać świadków,

● wglądu do akt sprawy na każdym etapie kontroli (może sporządzać z nich notatki i kopie),

● wnieść zastrzeżenia do protokołu z kontroli.

Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych może być wszczęte wyłącznie z urzędu, gdyż w przeciwnym razie dochodziłoby de facto do ujawnienia dochodów przez podatnika składającego wniosek o wszczęcie postępowania, co już ab initio implikowałoby bezprzedmiotowość takiego postępowania - wytłumaczył WSA w Łodzi w wyroku z 17 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 869/09).

Z danych Ministerstwa Finansów wynika, że podatnicy jako najczęstsze źródło pochodzenia środków wskazują darowizny lub pożyczki, spadki, nierząd.

Bardzo dużo osób jako wytłumaczenie posiadanych pieniędzy deklaruje, że trzymało pieniądze skarpecie. Czasami ktoś wskazuje na pieniądze, które zarobił w latach 80.

Częstym wytłumaczeniem jest nierząd czy też usługi towarzyskie osób obojga płci. Bardzo często podatnicy powołują się na darowizny lub pożyczki. Trzeba jednak pamiętać, że podatnik kontrolowany, który powoła się na pożyczkę, spowoduje podjęcie czynności kontrolnych u osoby, która rzekomo takiej pożyczki udzieliła. Co więcej, osoba pożyczająca będzie musiała wykazać, że pożyczyła daną sumę i w dodatku była to suma już opodatkowana. Zasada jest prosta: jeśli dało się komuś milion, trzeba było go mieć i trzeba było go opodatkować.

Według WSA w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 3 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Go 342/09) wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie z pracy, dochody z opodatkowanej działalności gospodarczej) lub wolne od podatku (np. darowizny w wysokości zwolnionej w ustawie od spadków i darowizn).

Trzeba też wiedzieć, że powołanie się na daną okoliczność będzie skutkowało dalszymi czynnościami ze strony organu podatkowego. Jeśli przykładowo podatnik powoła się na darowiznę, trzeba liczyć się z tym, że urząd nie tylko sprawdzi, czy do darowizny doszło, lecz także dodatkowo skontroluje osobę, która taką darowiznę podatnikowi przekazała.

Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z 26 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 246/09), w ramach postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu w przypadku powoływania się przez podatnika na środki pieniężne uzyskane od innych osób organy zyskują prawo do analizy ich sytuacji majątkowej i stanu dochodów w celu ustalenia realnych możliwości przekazania takich środków.

WSA w Warszawie w wyroku z 18 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 1255/02) wskazał, że kwoty darowizny nie można utożsamiać ze składnikiem mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W zależności więc od kwoty darowizny zmniejszają się różnice pomiędzy porównywalnymi przez organy podatkowe wydatkami i mieniem zgromadzonym a tzw. przychodami legalnymi, czyli mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania.

W sprawie pożyczek wypowiedział się NSA m.in. w wyroku z 29 marca 2001 r. (sygn. akt SA/Sz 2254/99), w którym podkreślił, że pożyczka nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Pożyczka ma bowiem charakter zwrotny, nie stanowi przysporzenia i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym.

Jeżeli podatnik działał w dobrej wierze, a jedynie w wyniku braku biegłości w prawie nie zadbał o należyte udokumentowanie dochodów, np. uzyskanej darowizny czy pożyczki, teraz jest czas, żeby te kwestie wyjaśnić, licząc się oczywiście z odpowiednimi sankcjami, które jednak będą niższe niż w przypadku nieujawnionych dochodów.

Można również próbować podważać decyzje organów podatkowych pod względem formalnym, np. z tytułu niedochowania terminów czy innych braków formalnych. Tego rodzaju działania nie wykluczają jednak odpowiedzialności, mogą jedynie ograniczyć jej rozmiary.

Osoby, wobec których wszczęto postępowania podatkowe, powinny niezwłocznie zgromadzić i przekazać kontrolującym wszelkie dokumenty potwierdzające wysokość zarobków oraz oszczędności z lat ubiegłych.

Darowizny i inne nieodpłatne przysporzenia powinny być udokumentowane pisemnie. Podatnik powinien również powołać świadków i brać aktywny udział w postępowaniu. W przypadku wydania niekorzystnej decyzji należy poprosić o pomoc fachowego pełnomocnika.

W przypadku pożyczek czy darowizn warto starać się udokumentować określone kwoty, przedstawić pisemne umowy potwierdzających te transakcje, potwierdzenia przelewu itp. Trzeba też pamiętać, że wskazany pożyczkobiorca, darczyńca musi w takim wypadku być również w stanie udokumentować posiadanie środków.

Od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobierany jest podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 75 proc. dochodu. Osoby, które np. nabyły nieruchomości, nigdzie nie pracowały i nie osiągały przychodów, w obliczu kontroli podatkowej ryzykują zapłatą 75-proc. stawki podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jeżeli zostanie wydana stosowna decyzja w omawianym zakresie.

Biorąc pod uwagę takie konsekwencje, należy się zastanowić, czy nie powołać się na otrzymanie darowizny przed organem podatkowym i nie wykazać z tego tytułu obowiązku w podatku od spadków i darowizn. Korzystniejsze będą też ujawnienie dochodów poprzez złożenie deklaracji podatkowej i zapłata PIT według skali podatkowej, ale o tym za chwilę.

Stawka podatku sanacyjnego jest wysoka, wynosi aż 75 proc. dochodu. Podatek od nieujawnionych źródeł jest podatkiem nietypowym. Gdy ktoś nie chce ujawnić źródła przychodów, nie można go opodatkować według zasad ustalonych dla legalnych źródeł i wtedy nakładany jest ostatni, zryczałtowany 75-proc. podatek. Jest on wyższy on innych podatków właśnie po to, aby nie opłacało się ukrywać dochodów. Co ważne, jest to podatek, który nie ma przynosić dochodów budżetowych. Podatnicy powinni się opodatkować zgodnie z obowiązującymi przepisami, a na wypadek gdyby przyszło im do głowy oszukiwać, istnieje podatek sanacyjny w wysokości 75 proc. dochodów.

Do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na poziomie 75 proc. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej - porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) - dodał NSA w wyroku z 15 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 778/08).

Jeśli istnieje podejrzenie, że dana osoba zataiła dochody, urzędy kontroli skarbowej sprawdzają, ile wydała w danym roku i ile miała przychodów i czy przychody wystarczają na pokrycie wszystkich wydatków.

Urząd kontroli skarbowej rozpoczyna postępowanie, gdy z dokumentów wynika, że wydatki nie zgadzają się z opodatkowanymi dochodami - akt notarialny potwierdza dokonanie zakupu np. za 500 tys. zł, a osoba w ostatnich latach w zeznaniach podatkowych (do których urzędy kontroli skarbowej mają przecież dostęp) deklaruje bardzo niskie przychody. Podatnik powinien wskazać źródło pochodzenia środków, które wydał. Może to być kredyt bankowy - wtedy postępowanie się kończy. Zakup może być też sfinansowany z dochodów z poprzednich lat, o ile zostały zgłoszone i opodatkowane.

Jednak nie wystarczy wskazać jakiegokolwiek źródła. Przede wszystkim musi być ono prawdziwe - inspektor to sprawdzi.

Z zatajeniem dochodów wiążą się także konsekwencje wynikające z kodeksu karnego skarbowego.

Przepisy przewidują bowiem, że podatnik, który, uchylając się od opodatkowania, nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania albo nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.

Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Podatnik, który w związku z kontrolą z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów musiał zapłacić 75-proc. podatek dochodowy od osób fizycznych nie będzie musiał już ponosić konsekwencji na podstawie kodeksu karnego skarbowego. Nie można być karanym dwukrotnie za ten sam czyn.

● będących w posiadaniu urzędu skarbowego zeznań i deklaracji złożonych przez podatników i płatników, a także informacji wynikających z rejestrów opłaty skarbowej, rejestrów podatku od czynności cywilnoprawnych, informacji o rachunkach bankowych,

● informacji uzyskiwanych od sądów, komorników sądowych lub notariuszy,

● informacji przekazywanych przez wywiad skarbowy,

● informacji uzyskiwanych od innych organów państwowych (policja, prokuratura),

● informacji pochodzących z urzędów gmin, banków,

● informacji przekazywanych przez osoby anonimowe.

● warto mieć dokumenty potwierdzające wysokość zarobków i oszczędności (umowy, zaświadczenia od pracodawcy, przelewy bankowe),

● jeśli powołujemy się na pożyczkę w rodzinie, warto postarać się o jej formę pisemną,

● jeśli powołujemy się na darowiznę lub spadek, trzeba mieć umowę darowizny lub dokumenty potwierdzające otrzymanie spadku (np. orzeczenie sądu),

● jeśli powołujemy się na pożyczkę lub darowiznę, zarówno pożyczkobiorca, jak i darczyńca muszą być w stanie udokumentować daną czynność,

● warto postarać się o świadków, którzy będą mogli w sposób wiarygodny potwierdzić nasze argumenty.

- rozpiętość stawki dziennej za przestępstwa skarbowe

- rozpiętość kary grzywny

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Powołując się na pochodzenie środków czy dokonanie określonej czynności prawnej, trzeba zadbać o to, aby ewentualne należności podatkowe związane z taką transakcją zostały należycie udokumentowane.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 z późn. zm.).