Tylko decyzja ostateczna może być wykonana

Rozdział 16a Działu IV Ordynacji podatkowej reguluje kwestie związane z tzw. wykonalnością decyzji wydawanych przez organy podatkowe. Jego regulacje stosuje się odpowiednio do aktów administracyjnych w formie postanowień.

O wykonalności decyzji mówimy wówczas, gdy decyzja nakłada na podatnika obowiązek podlegający wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Michał Goj, starszy menedżer w Ernst & Young, wyjaśnia, że w przypadku spraw podatkowych będą to w znakomitej większości decyzje, z których wynika obowiązek zapłaty podatku - np. decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn czy decyzja określająca wysokość innego podatku w kwocie wyższej niż kwota zobowiązania zadeklarowana i wpłacona przez podatnika.

- Organ nie może zmusić podatnika do uiszczenia zaległości wynikającej z decyzji naczelnika urzędu skarbowego, dopóki decyzji tej nie zatwierdzi (w tym samym lub nieco zmienionym kształcie) dyrektor izby skarbowej - chyba że podatnik zrezygnuje z odwołania - podpowiada Michał Goj.

Dodaje, że w tym samym czasie organ nie może (przynajmniej z własnej inicjatywy) np. zaliczyć przysługującej podatnikowi nadpłaty na poczet wynikającej z decyzji kwoty do zapłaty - stanowiłoby to bowiem w praktyce wykonanie decyzji.

Przepisy nie precyzują uprawnień podatnika co do wykonania nieostatecznej decyzji (wprost wskazano jedynie, że prawa do wykonania decyzji nie pozbawia podatnika wstrzymanie decyzji ostatecznej). W tym jednak przypadku - jak sugeruje Michał Goj - należy się jednoznacznie opowiedzieć za brakiem jakichkolwiek ograniczeń po stronie samego podatnika. Przepis odraczający wykonalność decyzji nakierowany jest bowiem na odroczenie obowiązku, a nie prawa do wykonania decyzji.

Jeśli zatem podatnik chce zabezpieczyć się przed ryzykiem naliczania kolejnych odsetek (fakt, że decyzja nie podlega jeszcze wykonaniu, nie ma wpływu na to, że odsetki nadal są naliczane) albo działa z innych pobudek, nic nie stoi na przeszkodzie, aby decyzję taką po prostu wykonał (choć w niektórych okolicznościach może to być odebrane jako niska ocena własnych szans na wygranie sporu).

Nie w pełni jasna jest też relacja między wykonalnością decyzji a stwierdzeniem istnienia lub nieistnienia zaległości podatkowych. Według Michała Goja kwestia ta ma kluczowe znaczenie dla podmiotów startujących w trakcie sporu w różnego rodzaju przetargach czy przechodzących restrukturyzacje. W takich przypadkach przedstawienie zaświadczenia jest albo warunkiem udziału w przetargu, albo ograniczenia ryzyk ciążących np. na nabywcy przedsiębiorstwa.

- O zaległości podatkowej nie można mówić do czasu wydania ostatecznej decyzji w sytuacji, gdy podatnik posiadał interpretację, do której się zastosował, a której organ pierwszej instancji nie uwzględnił w toku postępowania wymiarowego. Istnieją jednak orzeczenia sądów administracyjnych, które sprzeciwiają się odmowie wydania zaświadczenia o braku zaległości, w sytuacji gdy wydana została jedynie decyzja organu pierwszej instancji - podpowiada Michał Goj.

Według naszego rozmówcy, w takich sytuacjach wskazuje się, że nieostateczna decyzja nie kształtuje jeszcze ostatecznie zaległości, a zatem nie ma podstaw do odmowy wydania zaświadczenia, a jedynie do odnotowania w treści zaświadczenia faktu, że toczy się postępowanie podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że w niektórych przypadkach sposobem uniknięcia wątpliwości co do treści zaświadczenia będzie albo zapłata podatku, albo np. odroczenie terminu jego płatności (do czasu upływu nowego terminu przyjmuje się, że zaległości nie ma).

Podatnik nie ma wyboru, w sytuacji gdy decyzji nieostatecznej zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

- Nadanie rygoru nie zawsze jest możliwe - ostrzega Michał Goj.

Decyzja pierwszoinstancyjna może być wykonalna, gdy: organ podatkowy wie o innym postępowaniu egzekucyjnym wobec podatnika; strona nie posiada wystarczającego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

- W przypadku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności podatnik powinien czym prędzej uregulować wynikające z niej zobowiązanie - radzi Michał Goj.

O ile w przypadku decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe ma na to 14 dni, o tyle w przypadku decyzji jedynie określających wysokość należnego podatku zobowiązanie jest wymagalne natychmiast.

- Jeśli podatnik nie wykona zobowiązania dobrowolnie, może ono zostać wykonane w trybie egzekucji, ale wówczas trzeba liczyć się z dodatkowymi kosztami (najczęściej 6 proc. egzekwowanej kwoty) - ostrzega ekspert Ernst & Young.

To, co jest wyjątkiem w przypadku decyzji nieostatecznych, staje się zasadą w przypadku decyzji ostatecznych, to jest takich, od których nie służy już odwołanie do innego organu administracyjnego, a co najwyżej skarga do sądu (decyzja organu pierwszej instancji po upływie terminu do wniesienia odwołania lub decyzja wydana w drugiej instancji). Zasadą w przypadku tego rodzaju decyzji jest to, że decyzje te podlegają wykonaniu. Na zasadzie wyjątku może jednak dojść do wstrzymania wykonania decyzji.

Ordynacja podatkowa przewiduje dwa przypadki, gdy wykonanie decyzji podlega wstrzymaniu. Może to mieć miejsce z inicjatywy samego urzędu, w przypadku gdy organ zabezpieczy się wcześniej w formie hipoteki przymusowej lub rejestru skarbowego, albo na wniosek samego podatnika - w przypadku gdy złoży on w organie jedno z zabezpieczeń dopuszczalnych dla zobowiązań podatkowych (np. gwarancja bankowa). Choć wstrzymanie wykonania decyzji nie wstrzymuje naliczania odsetek, to tych nie nalicza się za okres zabezpieczenia, jeśli z tego zabezpieczenia zostanie pokryta zaległość.

- Ordynacja podatkowa ustanawia specjalne gwarancje procesowe, przewidując, że wniosek podatnika podlega załatwieniu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni, a niezałatwienie wniosku w tym terminie powoduje wstrzymanie wykonania decyzji do czasu doręczenia postanowienia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia - sugeruje Michał Goj.

Ma to duże znaczenie, ponieważ chroni podatnika przed egzekucją wynikającą wyłącznie z opieszałości organu, który dysponując już zabezpieczeniem nie wstrzymywałby wykonania samej decyzji.

Występując z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej warto pamiętać, że rozstrzygnięcie w tym zakresie leży w kompetencji organu pierwszej instancji, a nie organu, który wydał decyzję ostateczną.

Inaczej rzecz ma się w przypadku trybów wstrzymania wykonania decyzji przewidzianych w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Michał Goj wskazuje, że organ, którego rozstrzygnięcie jest zaskarżone do sądu, ma prawo (ale niestety nie obowiązek) wstrzymać wykonanie decyzji do momentu wydania orzeczenia przez wojewódzki sąd administracyjny. Prawo do wstrzymania wykonania decyzji przysługuje także sądowi, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody decyzją lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Niestety, w przypadku spraw podatkowych, zanim sprawa zostanie przekazana sądowi (30 dni na złożenie skargi plus 30 dni na jej przekazanie sądowi) najczęściej decyzja będzie już wykonana.

Chcąc zastosować rygor natychmiastowej wykonalności, organ powinien wykazać, że prawdopodobnie zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Rygoru nie stosuje się jednak do podatników, którzy złożyli wniosek o zwolnienie z zapłaty podatku na podstawie posiadanej przez siebie interpretacji.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).