Fiskus musi na piśmie wydawać rozstrzygnięcia dotyczące spraw podatkowych

Podstawową i najbardziej rozpowszechnioną formą zakończenia postępowania podatkowego jest decyzja. Jak wyjaśnia Michał Goj, starszy menedżer w Ernst & Young, organ rozstrzyga sprawę w innej formie tylko wówczas, gdy wprost wynika to z przepisów prawa. Taką inną formą są np. interpretacje prawa podatkowego, które do połowy 2007 roku wydawane były w formie postanowień, a obecnie przybierają nieznaną wcześniej formę interpretacji.

Rolą decyzji jest trwałe zakończenie postępowania - przez rozstrzygnięcie sprawy co do istoty lub w inny sposób.

- Decyzją organ może więc określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, ustalić wymiar podatku, udzielić ulgi w spłacie zobowiązania, ale też umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - wymienia Michał Goj.

Ekspert dodaje, że decyzje co do zasady wiążą zarówno podatnika (na którego mogą nakładać określone obowiązki), jak i organ podatkowy, który je wydaje. Związanie to ma miejsce dopiero od momentu doręczenia decyzji - dopóki więc decyzja nie zostanie prawidłowo doręczona podatnikowi, nie można mówić o jej wejściu do obrotu prawnego.

- Wyjątkiem są decyzje przyznające ulgi w spłacie zobowiązań - tam, gdzie ulgi są przyznawane z urzędu. W tym przypadku decyduje bowiem nie data doręczenia decyzji, ale jej wydania - stwierdza Michał Goj.

Zakończenie postępowania podatkowego jest wyłączną kompetencją organu prowadzącego takie postępowanie. W niektórych jednak przypadkach - jak zastrzega Michał Goj - rozstrzygnięcie to zależeć będzie od woli innych organów. Gdy przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, organ podatkowy może wydać decyzję dopiero po zajęciu stanowiska przez ten organ.

- Przykładem takiej regulacji jest umarzanie przez organy podatkowe podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego (np. podatek od czynności cywilnoprawnych) - opisuje nasz rozmówca z Ernst & Young.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego naczelnik urzędu skarbowego może umorzyć zaległość podatkową w takim podatku wyłącznie za zgodą właściwego organu samorządowego.

Ordynacja podatkowa precyzyjnie reguluje elementy, które powinna zawierać każda decyzja podatkowa. Michał Goj tłumaczy, że w większości są to składniki dość oczywiste, jak: oznaczenie organu podatkowego, data wydania decyzji, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie czy podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

- Oprócz tego decyzje podatkowe powinny jednak zawierać także uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o trybie odwoławczym (jeżeli od decyzji służy odwołanie) - podpowiada Michał Goj.

Jego zdaniem szczególnie z tym pierwszym elementem organy podatkowe miewają kłopoty. Z obowiązku należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia zwolnione są zaś wyłącznie te organy, które wydają rozstrzygnięcia w pełni zgodne z wnioskami strony postępowania (np. decyzja stwierdzająca nadpłatę zgodnie z wnioskiem podatnika). W pozostałych przypadkach - jak sugeruje Michał Goj - uzasadnienie powinno zawierać m.in. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (uzasadnienie faktyczne), a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które mają w sprawie zastosowanie (uzasadnienie prawne). Rolą uzasadnienia jest z jednej strony umożliwienie podatnikowi zrozumienia rozstrzygnięcia organu i jego motywów oraz przekonanie go o prawidłowości stanowiska organu, a z drugiej - zapewnienie możliwości kontroli wydanej decyzji.

- W tym kontekście uzasadnienie prawne oraz faktyczne decyzji jest kluczowe dla realizacji zasady przekonywania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego - ocenia nasz rozmówca.

Brak uzasadnienia decyzji lub jego wadliwość mogą wręcz stanowić samodzielne przesłanki uchylenia decyzji organu podatkowego.

Również brak właściwego pouczenia w całości obciąża organ podatkowy. Michał Goj cytuje art. 214 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnikowi nie może szkodzić błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Tak długo zatem, jak podatnik stosuje się do pouczenia zawartego w decyzji, może być pewien, że nie poniesie z tego tytułu negatywnych konsekwencji.

Niezależnie jednak od tak daleko idących gwarancji strona w terminie 14 dni od doręczenia decyzji może żądać uzupełnienia decyzji właśnie w zakresie pouczenia o prawie do jej zaskarżenia. Drugim elementem, który może podlegać uzupełnieniu w tym trybie, jest rozstrzygnięcie decyzji (np. gdy podatnik wnosił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za pięć miesięcy, a organ wydał decyzję dotyczącą jedynie czterech zaliczek). W tym samym zakresie organ może uzupełnić lub sprostować decyzję z urzędu, przy czym w tym przypadku nie jest on ograniczony terminami.

- Zarówno uzupełnienie, jak i sprostowanie decyzji powoduje wydanie nowej decyzji. Termin na zaskarżenie decyzji biegnie zatem od nowa, od dnia doręczenia decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu wcześniejszego aktu - podpowiada Michał Goj.

Innym aktem - postanowieniem - organ odmawia uzupełnienia lub sprostowania decyzji co do rozstrzygnięcia lub pouczenia. Także postanowieniem organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Nie powinno to jednak dotyczyć istotnych elementów decyzji, takich jak rozstrzygnięcie (np. trudno sobie wyobrazić, aby w drodze sprostowania organ korygował kwotę określonego w decyzji zobowiązania podatkowego).

- Ciekawym uprawnieniem, jakim dysponuje podatnik, jest żądanie wyjaśnienia treści rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy w decyzji - przypomina Michał Goj.

Tłumaczy jednocześnie, że uprawnienie to może być np. równoległym do odwołania środkiem rozstrzygania wątpliwości co do znaczenia decyzji - szczególnie gdy zawodzi jej uzasadnienie. Może zdarzyć się tak, że po wyjaśnieniu wątpliwości podatnika, ten zdecyduje się nawet na wycofanie złożonego odwołania.

Oprócz strony postępowania podatkowego prawo do żądania wyjaśnień co do treści decyzji ma także organ egzekucyjny, co jest o tyle oczywiste, że organ ten również powinien mieć jasność co do treści obowiązku nałożonego na podatnika, który to obowiązek może być przedmiotem egzekucji.

Jak już sygnalizowaliśmy, innym rodzajem rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu podatkowym są postanowienia.

- Postanowienia - w przeciwieństwie do decyzji - nie rozstrzygają jednak sprawy i nie kończą postępowania, ale dotyczą poszczególnych kwestii, które wynikają w toku postępowania lub są z nim ściśle związane - zauważa Michał Goj.

Większość przepisów, które mają zastosowanie do decyzji, stosuje się też do postanowień. Istnieje jednak wiele odrębności. Przykładowo nie każde postanowienie musi być doręczane stronie na piśmie, ale jedynie to, na które przysługuje środek zaskarżenia (zażalenie lub skarga). Również tylko w takich przypadkach postanowienie musi zawierać uzasadnienie, a w przypadku postanowień, które nie podlegają zaskarżeniu, zasadność ich wydania należy uzasadnić już w samej decyzji.

O skierowaniu sprawy pod opinię innego organu organ podatkowy powinien zawsze zawiadomić stronę postępowania podatkowego, a ta ma najczęściej prawo do złożenia zażalenia na niekorzystne dla niej stanowisko organu (choć w powołanym przypadku ulg zażalenie nie przysługuje).

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).