W postępowaniu podatkowym muszą zostać ustalone wszystkie fakty danej sprawy

Oprócz unormowania samej zasady prawdy materialnej przepisy Ordynacji podatkowej dodatkowo rozstrzygają, na którym podmiocie tak naprawdę spoczywa obowiązek dowodzenia tych faktów: czy na podatniku, wobec którego toczy się postępowanie, czy raczej na organach podatkowych, które je prowadzą.

Artykuł 122 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że to organy podatkowe są zobowiązane podejmować wszelakie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. Wyjaśnienia te - jak podkreśla Lesław Mazur, menedżer w dziale dziale postępowań podatkowych i sądowych Ernst & Young, są dokonywane na podstawie dowodów, którymi jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (w praktyce dowodami są przeważnie dokumenty, ale za dowód mogą posłużyć również zeznania świadków, opinie biegłych czy nawet przesłuchanie samej strony).

- Tak unormowany ciężar dowodowy w praktyce oznacza, że organy podatkowe nie mogą - co do zasady - przerzucać na podatników obowiązku przedkładania dowodów - wyjaśnia Lesław Mazur.

Jednak regulacja z art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być pojmowana w sposób absolutny, tzn. nakładająca na organy podatkowe obowiązek poszukiwania do skutku faktów mających istotne znaczenie dla sprawy i korzystnych dla podatnika, szczególnie w sytuacji gdy nie sygnalizuje on istnienia innych dowodów.

- Podatnicy powinni więc współdziałać z organami w toku ustalania stanu faktycznego - podpowiada Lesław Mazur.

Ekspert dodaje, że w przypadku nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej korzystnych dla podatnika okoliczności, o których organ podatkowy obiektywnie nie mógł wiedzieć - zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej nie będzie mógł być uwzględniony.

Ordynacja podatkowa zawiera wiele regulacji, które zapewniają podatnikowi możliwość współdziałania z organami podatkowymi, w tym w szczególności możliwość wykazywania własnej inicjatywy dowodowej. Lesław Mazur wyjaśnia, że oprócz zasady wyrażonej w art. 123 Ordynacji podatkowej (czynnego udziału strony w postępowaniu) w praktyce doniosłe znaczenia ma także art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto warto wspomnieć także o art. 192 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, oraz o art. 200 Ordynacji podatkowej nakładającym na organ podatkowy obowiązek - przed wydaniem decyzji - umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Prawo podatnika żądania przeprowadzenia dowodu służy ochronie jego interesów.

- Każdorazowo organ podatkowy musi ustosunkować się do takiego żądania strony albo przez jego uwzględnienie, albo odmowę - wyjaśnia Lesław Mazur.

Stwierdza też, że odmowa usprawiedliwiana jest zasadami ekonomiki procesowej (przeciwdziała przewlekaniu postępowania) i może nastąpić m.in., gdy żądanie dotyczy okoliczności ustalonych na podstawie innych dowodów. Niemniej jednak organ podatkowy nie ma prawa odmówić przeprowadzenia dowodu, w sytuacji gdy strona żąda przeprowadzenia przeciwdowodu. Przykładowo - jak obrazuje Lesław Mazur - gdy organ badający wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za dany okres dysponuje dowodami, że podatnik dokonał sprzedaży rzeczy (i tym samym uzyskał przychód), to - gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność dokonania darowizny tej rzeczy - organ nie może odmówić przeprowadzenia takiego przeciwdowodu, powołując się na udowodnienie innej okoliczności.

Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika obowiązek organu każdej instancji niezależnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

- W praktyce oznacza to tyle, że nieprzedstawienie przez podatnika określonego dowodu w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie pozbawia prawa przedstawienia tego dowodu w postępowaniu odwoławczym, a nawet w niektórych sytuacjach prawa wystąpienia z żądaniem wznowienia zakończonego już postępowania - podkreśla Lesław Mazur.

Tak więc - jak tłumaczy ekspert Ernst & Young - przedstawienie określonego dowodu na etapie postępowania drugoinstancyjnego może się przyczynić do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W postępowaniu dowodowym pewne problemy praktyczne mogą się pojawić przy stosowaniu art. 189 Ordynacji podatkowej, który uprawnia organy podatkowe do wyznaczenia stronie określonego terminu do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Jak już to zostało zaznaczone - zasadą jest, że ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych. W tym kontekście art. 189 Ordynacji podatkowej nie uprawnia do żądania od podatnika przedstawienia dowodów często na jego niekorzyść (np. żądania dowodów na dokonanie sprzedaży zamiast darowizny). Wręcz przeciwnie - jak mówi Lesław Mazur - norma ta ma zastosowanie wyłącznie w sytuacjach, gdy sama strona w postępowaniu powołuje się na określone dowody, lecz ich nie przedkłada. Chodzi tu o zdyscyplinowanie strony i przeciwdziałanie przewlekaniu postępowania (co może mieć znaczenie chociażby w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych), a nie o zmuszanie podatników do samodonosicielstwa.

Mówiąc o ciężarze dowodu, nie sposób pominąć art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazującego na dokonywanie przez organy podatkowe swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów.

- Swobodna ocena to taka, która nie krępuje organu podatkowego żadnymi przepisami co do wartości poszczególnych dowodów - definiuje Lesław Mazur.

Jego zdaniem w praktyce może się więc zdarzyć, że organ podatkowy prawidłowo ustali stan faktyczny na podstawie zeznań jednego świadka, podczas gdy w sprzeczności z tym zeznaniem będą stać inne dowody (np. zeznania pozostałych świadków). Niemniej jednak organ podatkowy musi uważać, by swobodna ocena dowodów nie przerodziła się w ocenę dowolną (np. sprzeczną z zasadami logiki, doświadczenia życiowego), gdyż stwierdzenia poczynione na podstawie dowolnej oceny nie mogą być uznane za prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

Należy podkreślić, że zasada prawdy materialnej może doznać pewnych ograniczeń, gdy jakakolwiek norma prawna (niekoniecznie z Ordynacji podatkowej) wyraźnie tak stanowi. Według Lesława Mazura typowym przykładem są tu postępowania dotyczące nieujawnionych źródeł przychodów, w których to ciężar dowodzenia został przeniesiony z organów podatkowych na podatnika. W tych postępowaniach podatnik powinien z własnej inicjatywy wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. Wyjątek ten jest bowiem następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego zastosowania wystarczy organom podatkowym wykazanie, że suma poniesionych przez podatnika w danym roku wydatków przewyższa sumę ujawnionych przychodów i posiadanego majątku, a jeśli podatnik nie podzielałby takich ustaleń, powinien wykazać, że w rzeczywistości jest inaczej.

Współdziałanie strony z organami podatkowymi zawsze jest traktowane jako jej uprawnienie, a nie obowiązek.

Odmowa przeprowadzenia dowodu nie podlega zaskarżeniu. W przypadku takiej odmowy w postępowaniu odwoławczym skutecznym może okazać się zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, do czego przyczyniła się właśnie odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).