Kto poza podatnikiem odpowiada za zaległości podatkowe

W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży na podatniku. Od tej reguły jest jednak istotny wyjątek. Otóż przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe danego podatnika. Funkcjonowanie takich rozwiązań jest podyktowane przede wszystkim względami ochrony interesów fiskusa, w sytuacji gdy osoby do tego zobowiązane nie regulują swoich długów podatkowych. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma zróżnicowany zakres, gdyż dotyczy zróżnicowanego kręgu podmiotów. Wspólna jest jednak droga realizacji takiej odpowiedzialności, a więc przede wszystkim obowiązkowe postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika (w dalszej kolejności postępowanie egzekucyjne). Oznacza to, że odpowiedzialność ta nie powstaje automatycznie z mocy prawa, lecz konieczne jest wydanie decyzji określającej jej zakres.

Zasady ogólne

Zgodnie z art. 107 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika osoby trzecie mogą odpowiadać wyłącznie w przypadkach i w zakresie przewidzianym w przepisach tej ustawy. Istotne jest, że odpowiedzialność ta rozciąga się nie tylko na zaległość podatkową, tj. co do zasady podatek niezapłacony w terminie płatności. Obejmuje ona również:

● odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

● niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek;

● koszty postępowania egzekucyjnego.

Jeżeli szczególne przepisy Ordynacji podatkowej nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów. Reguły ogólne dotyczące zakresu odpowiedzialności osób trzecich wyrażone w art. 107 Ordynacji podatkowej podlegają konkretyzacji w dalszych przepisach odnoszących się już szczegółowo do odpowiedzialności poszczególnych podmiotów. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma jednak wiele cech wspólnych. Charakteryzuje się tym, że jest solidarna, subsydiarna i obejmuje cały majątek osoby trzeciej.

Ordynacja podatkowa samodzielnie nie określa zasad odpowiedzialności solidarnej. Należy ją rozumieć tak, jak regulują ją przepisy prawa cywilnego, co wynika wprost z art. 91 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 366 par. 1 i 2 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela.

Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych (por. w szczególności uchwałę 7 sędziów NSA z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08), wskazana w art. 366 par. 1 k.c. możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem do wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Choć w praktyce w pełni znajdzie to zastosowanie jedynie w stosunku do członków zarządu, którzy odpowiadają solidarnie za zaległości spółki nie tylko z samą spółką, ale także solidarnie względem siebie. Natomiast generalną zasadą jest, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wtedy, gdy urząd nie zdołał go wyegzekwować od podatnika. W tym przejawia się właśnie subsydiarny, tj. pomocniczy, charakter odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich dotyczy zamkniętego grona podmiotów, począwszy od członków rodziny, w tym byłego małżonka, na członkach zarządu spółki kapitałowej skończywszy. W związku z tym, że relacje podatkowe, majątkowe i osobiste łączące te podmioty z podatnikiem mają różny wymiar i charakter, inny jest też w każdym wypadku zakres odpowiedzialności osoby trzeciej.

Rozwiedziony małżonek

Rozwód nie zwalnia byłego małżonka z odpowiedzialności za długi podatkowe współmałżonka. Zgodnie z art. 110 Ordynacji podatkowej obejmuje ona zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie trwania wspólności majątkowej, czyli od momentu zawarcia małżeństwa do uprawomocnienia się wyroku rozwodowego (o ile w trakcie trwania małżeństwa małżonkowie nie ustanowili rozdzielności majątkowej).

Odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka rozciąga się na cały jego majątek, tzn. majątek nabyty już po orzeczeniu rozwodu, majątek odrębny męża lub żony z czasu trwania małżeństwa, a także majątek, jaki przypadł rozwiedzionemu małżonkowi w wyniku przeprowadzonego podziału majątku wspólnego. Możliwość egzekwowania zaległości z całego majątku rozwiedzionego małżonka nie oznacza jednak, że można ich dochodzić w pełni, bez żadnych ograniczeń.

Były małżonek odpowiada tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Stosuje się tu zatem swego rodzaju limit kwotowy, przy czym nie jest to jedyne ograniczenie. Odpowiedzialność byłego małżonka podatnika nie obejmuje ponadto należności, których podatnik nie pobrał jako płatnik lub inkasent. Oznacza to, że rozwiedziony małżonek nie będzie płacił za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone. To samo dotyczy odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po uprawomocnieniu się wyroku rozwodowego. Tak ukształtowana odpowiedzialność męża lub żony za długi podatkowe byłego małżonka pozwala z jednej strony na wyegzekwowanie kwoty zaległości podatkowych, a z drugiej - nie obciąża go nadmiernie.

Rodzinny biznes

Za zobowiązania podatkowe podatnika prowadzącego działalność gospodarczą odpowiada członek rodziny, który stałe współdziałał z nim w prowadzeniu tej działalności. Odpowiedzialność ta, regulowana w art. 111 Ordynacji podatkowej, obejmuje firmowe zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym członek rodziny stale współdziałał w wykonywaniu działalności gospodarczej, osiągając z tego korzyści. Jako przykład zaległości podatkowych związanych z działalnością gospodarczą podatnika wymienić można VAT, akcyzę, PIT czy podatek od nieruchomości.

Nieostre i niezdefiniowane pojęcia stałego współdziałania oraz czerpania korzyści interpretował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 lutego 1984 r. (sygn. akt SA/Wr 41/84). W ocenie sądu stałe współdziałanie należy rozumieć jako współkierowanie przedsiębiorstwem. Nie może to być pomoc dorywcza czy okazjonalna. Z kolei czerpanie korzyści to uzyskiwanie wszelkich przysporzeń majątkowych w postaci pieniędzy, rzeczy, darmowych usług świadczonych przez podatnika na rzecz współdziałającego członka rodziny, pozostające w związku z prowadzoną działalnością.

Za członków rodziny na potrzeby stosowania tego przepisu uważa się zstępnych (np. dzieci, wnuki itd.), wstępnych (rodzice, dziadkowie itd.), rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia oraz osobę pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu, czyli konkubenta. Odpowiedzialność członków rodziny podatnika ograniczona jest do wysokości uzyskanych korzyści oraz nie obejmuje niepobranych przez podatnika należności związanych z funkcją płatnika lub inkasenta, z wyjątkiem przypadków, gdy dotyczy to niepobranych należności od członka rodziny.

Odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika nie dotyczy osób, względem których na podatniku w okresie ich stałego z nim współdziałania ciążył obowiązek alimentacyjny. Zgodnie z art. 128 ustawy z 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz. 59 z późn. zm.) obowiązek alimentacyjny, tj. obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania, obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. [przykład 1]

Nabywca przedsiębiorstwa

Odpowiedzialnością podatkową może skutkować także nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Forma przeniesienia własności nie jest istotna - może być to sprzedaż, darowizna lub inna umowa przenosząca własność.

Zgodnie z art. 112 Ordynacji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Wymóg dołożenia należytej staranności należy rozumieć jako udowodnione przez nabywcę działania zmierzające do ustalenia istnienia bądź nieistnienia zaległości podatkowych zbywcy.

Dostępną dla wszystkich potencjalnych nabywców procedurą, która umożliwia sprawdzenie stanu zaległości podatkowych zbywców przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstw, jest ubieganie się o wydanie przez urząd skarbowy specjalnego zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g Ordynacji podatkowej. Ma ono to znaczenie, że nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w wydanym przez organ podatkowy zaświadczeniu.

Podkreślić należy, że od 2009 roku przepisy Ordynacji podatkowej umożliwiają uzyskanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywcy przedsiębiorstwa, które chroni nabywcę przed odpowiedzialnością za długi podatkowe, również przez samego zbywcę. Wcześniej zaświadczenie mógł uzyskiwać jedynie nabywca za zgodą zbywcy. W rezultacie w przypadku prowadzenia negocjacji z kilkoma podmiotami każdy potencjalny nabywca, aby uchronić się od odpowiedzialności za długi, musiał osobno występować o wydanie zaświadczenia przez urząd skarbowy. Obecnie wystarczy, że o stosowny dokument wystąpi zbywca. Jeżeli o wydanie zaświadczenia ubiega się nabywca, musi uzyskać zgodę zbywającego wyrażoną na piśmie, z jego podpisem urzędowo lub notarialnie poświadczonym.

Zgodnie z art. 112 par. 7 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność nabywcy będzie ograniczona do zaległości podatkowych wymienionych na zaświadczeniu, pod warunkiem że do transakcji zbycia dojdzie w ciągu 30 dni od wydania takiego zaświadczenia.

Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Odpowiedzialność nie obejmuje ponadto powstałych po dniu nabycia podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania od niezwróconych w terminie zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług.

Długi przekształconego przedsiębiorcy

Ubiegłoroczna ustawa z 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. nr 106, poz. 622 z późn. zm.) wprowadziła nieznaną do tej pory w polskim prawie możliwość przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej wprowadzono art. 112b przewidujący odpowiedzialność solidarną jednoosobowej spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz tej osoby fizycznej za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębior

cy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem przepis ten w sposób szczególny reguluje zakres odpowiedzialności za długi podatkowe przekształcanego przedsiębiorcy przy jednoczesnym braku w Ordynacji podatkowej zasady następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego.

Przekształcenie indywidualnego przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową nie skutkuje uniwersalnym przejściem na spółkę wszelkich, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, praw i obowiązków przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną oraz nie czyni tej spółki następcą prawnym osoby fizycznej. W przeciwnym wypadku - zdaniem Ministerstwa Finansów - przekształcenie mogłoby być wykorzystywane jako sposób na unikanie obciążeń podatkowych. Przedsiębiorca (osoba fizyczna), na którym ciążą zaległości podatkowe, w celu uniknięcia egzekucji z majątku osobistego tych zaległości mógłby przekształcać się w spółkę kapitałową, wnosząc ten majątek do spółki. W rezultacie -mimo że na skutek przekształcenia byt prawny osoby fizycznej nie ustaje - osoba ta uwalniałaby się z wszelkich obowiązków podatkowych, a ich sukcesorem zostałaby spółka kapitałowa, w której były przedsiębiorca byłby wspólnikiem lub akcjonariuszem. Tymczasem za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, a nie wspólnicy czy akcjonariusze. Z kolei rozwiązanie tej spółki po przeprowadzeniu stosownego postępowania (postępowanie upadłościowe, likwidacja) prowadziłoby do tego, że dochodzenie przejętych przez nią należności podatkowych byłoby praktycznie niemożliwe. Wspólnik spółki z o.o. lub akcjonariusz spółki akcyjnej niebędący członkiem jej zarządu w ogóle nie podlegałby odpowiedzialności, a wspólnik (akcjonariusz), który jest członkiem zarządu, mógłby skutecznie uwolnić się od tej odpowiedzialności, np. poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W związku z tym przepisy art. 112b Ordynacji podatkowej umożliwiają orzeczenie o odpowiedzialności jednoosobowej spółki kapitałowej za zaległości podatkowe osoby fizycznej (byłego przedsiębiorcy), co pozwala na egzekwowanie tych należności zarówno z majątku spółki, jak i majątku osobistego przedsiębiorcy.

Solidarna odpowiedzialność jednoosobowej spółki kapitałowej jest ograniczona jedynie do zaległości podatkowych przedsiębiorcy, związanych z prowadzoną działalnością, powstałych do dnia przekształcenia. Jednak odpowiedzialność ta rozciąga się na wszystkie zaległości podatkowe związane z prowadzoną przez osobę fizyczną działalnością, a zatem również na zobowiązania wynikające z pełnienia funkcji płatnika zaliczek na podatek dochodowy, np. od dochodów pracowników.

Członkowie zarządu

Zarząd spółki jako organ kierujący jej bieżącą działalnością ma największy wpływ na jej terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych. W związku z tym ponosi on także odpowiedzialność za długi względem fiskusa. Takie podejście jest zbieżne z uregulowaniami ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), który również na członków zarządu przerzuca odpowiedzialność za zobowiązania cywilnoprawne. Jako osoby trzecie do odpowiedzialności podatkowej mogą zostać pociągnięci członkowie zarządu spółek kapitałowych, tj. spółek z o. o. oraz spółek akcyjnych, w tym także spółek w organizacji.

I tak, zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o., spółki z o.o. w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność ta będzie miała miejsce, jeśli w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie dojdzie do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika, czyli spółki (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 46/06). Dodatkowo nie można przyjmować, że nieudana egzekucja innych zaległości podatkowych w innym czasie lub tylko z części majątku, np. z rachunku bankowego czy z nieruchomości, albo też przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności członków zarządu (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA Kr 246/10).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika również, że o bezskuteczności nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nie mogą one jednak pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06; WSA w Gliwicach z 20 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 780/10).

Jak wspomniałam, za zaległości spółki z o.o. i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, a nie wspólnicy czy akcjonariusze. Odpowiedzialność wspólnika dotyczy jedynie przypadku, gdy spółka z o.o. w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu. Odnośnie do spółki w organizacji wyjaśnić należy, że spółki kapitałowe przed wpisem do rejestru, a zatem przed uzyskaniem osobowości prawnej, mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym jako spółki w organizacji. Taka spółka ma zdolność prawną, a zatem może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka z o.o. w organizacji powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki. Spółkę w organizacji reprezentuje zarząd albo pełnomocnik powołany jednomyślną uchwałą wspólników. Natomiast spółka akcyjna w organizacji powstaje z chwilą zawiązania (czyli objęcia wszystkich udziałów). Do chwili ustanowienia zarządu spółka ta reprezentowana jest przez wszystkich założycieli. Działają oni łącznie lub przez ustanowionego pełnomocnika. Zarząd spółki kapitałowej w organizacji ponosi odpowiedzialność podatkową na takich samym zasadach jak członkowie zarządu spółki właściwej. W przypadku gdy spółka z o.o. w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie ma zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik. Jeśli pełnomocnik nie został powołany - odpowiadają wspólnicy.

Przesłanki trzeba udowodnić

Nawet w sytuacji gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, odpowiedzialność członka zarządu nie jest przesądzona. Może on się od niej uwolnić, jeśli udowodni istnienie przesłanek określonych w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, czyli wykaże, że:

● we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

● niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź

● wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ciężar wskazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03; NSA z 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1006/01; WSA z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04; WSA w Krakowie z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 246/10). Oczywiście wykazywanie tych przesłanek ma charakter indywidualny - tj. należy je odnosić do poszczególnych członków zarządu.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej w tym brzmieniu obowiązuje od początku 2009 r. Przed zmianą byli członkowie zarządu ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli oni członkami zarządu. Przepis w starym brzmieniu nie uwzględniał specyfiki PIT rozliczanego zaliczkowo w trakcie roku podatkowego i po zakończeniu roku podatkowego. Obecnie funkcjonujące rozwiązanie pozwala na orzekanie odpowiedzialności członka zarządu również za zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność za zaległości z tytułu zaliczek, których termin płatności upływał w okresie pełnienia przez niego tej funkcji.

Przepisy o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich są skonstruowane w taki sposób, że nawet jeśli dana osoba przestanie być członkiem

zarządu spółki, to i tak może odpowiadać za jej zaległości podatkowe. Stanie się tak, jeśli w toku prowadzonego postępowania były członek zarządu nie wykaże istnienia przesłanek wskazanych w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, które uwolniłyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Byli członkowie zarządu spółki ponoszą odpowiedzialność podatkową na podstawie art. 116 par. 4 Ordynacji podatkowej. Nie ma przy tym znaczenia, że po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu podatnik nie będzie miał już wpływu na działalność spółki. Przepisy nie uzależniają bowiem rozciągnięcia odpowiedzialności podatkowej na byłego członka zarządu od tego, czy w chwili wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki ma on wpływ na jej działalność. Najistotniejsze znaczenie ma natomiast to, czy osoba ta pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową.

Wspólnicy spółek osobowych

Wspólnicy spółek osobowych odpowiadają za zaległości podatkowe związane z ich prowadzeniem na zasadach określonych w art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność ta została rozszerzona na byłego wspólnika - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Takie uregulowanie jest uzasadnione ze względu na możliwość stosunkowo łatwego wystąpienia ze spółki osobowej.

Zakres odpowiedzialności wspólników spółek osobowych został zaostrzony w ten sposób, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, do wydania decyzji orzekającej o ich odpowiedzialności nie jest wymagane uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Podział i zabezpieczenie

Ordynacja podatkowa w ramach systemu odpowiedzialności osób trzecich przewiduje też odpowiedzialność osób prawnych przejmujących lub powstałych w wyniku podziału (osoby nowo zawiązane). Odpowiadają one solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału (a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej), nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozwiązanie to ma na celu zapobieganie unikaniu regulowania zobowiązań podatkowych poprzez tworzenie nowych spółek na bazie starych obciążonych zaległościami podatkowymi.

Zakres odpowiedzialności osób prawnych przejmujących lub osób prawnych nowo zawiązanych ograniczony jest do wartości aktywów netto nabytych, wynikających z planu podziału. Natomiast zakres odpowiedzialności osób prawnych przejmujących lub osób prawnych nowo zawiązanych przy podziale przez wydzielenie ograniczony jest do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych do dnia wydzielenia.

Natomiast na podstawie art. 117a Ordynacji podatkowej gwarant lub poręczyciel, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy, odpowiada za zobowiązanie wynikające z decyzji, która jest przedmiotem zabezpieczenia, wraz z odsetkami za zwłokę, oraz kosztami postępowania egzekucyjnego powstałymi w związku z wykonaniem tej decyzji. Odpowiedzialność jest ograniczona do wysokości kwoty gwarancji lub poręczenia i w terminie wskazanym w gwarancji lub poręczeniu.

Firmujący...

Osoba, której nazwiskiem, nazwą lub firmą posługuje się podatnik w celu zatajenia prowadzenia firmy lub rzeczywistych rozmiarów działalności, ponosi solidarną, osobistą odpowiedzialność z podatnikiem za zaległości podatkowe powstałe w czasie jej prowadzenia. W tym wypadku odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej wiąże się z tzw. firmanctwem. Istotny jest tu cel posługiwania się cudzą firmą lub nazwiskiem. Nie jest wystarczającą przesłanką do orzeczenia odpowiedzialności osoby firmującego samo udzielenie zgody na użycie nazwiska, nazwy lub firmy. Przepisy wymagają posługiwania się cudzym nazwiskiem w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej. Taka praktyka może służyć uniknięciu kumulacji dochodów bądź ich ukryciu, np. zachowania świadczeń emerytalnych. Osoba trzecia (firmujący) ponosi w takiej sytuacji odpowiedzialność za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej.

Odpowiedzialność podatkowa związana z firmanctwem jest niezależna od odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika wynikającej z zatajenia działalności gospodarczej lub ukrywania rzeczywistych jej rozmiarów.

...użytkownik i dzierżawca

Odrębną grupę osób odpowiadających za zobowiązania podatkowe podatnika stanowią: właściciel, samoistny posiadacz lub użytkownik wieczysty rzeczy (lub prawa majątkowego) związanej z działalnością gospodarczą lub służącej do jej prowadzenia przez użytkownika. Podmioty te ponoszą odpowiedzialność za zaległości podatkowe użytkownika. Warunkiem odpowiedzialności są określone powiązania rodzinne, majątkowe, kapitałowe między właścicielem a użytkownikiem rzeczy (chodzi tu o powiązania w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych). Odpowiedzialność ograniczona jest do wartości rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem użytkowania.

Z kolei dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania.

Dzierżawca lub użytkownik nieruchomości odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania.

Konieczne postępowanie

Podatnicy nie muszą się obawiać, że zostaną zaskoczeni egzekucją cudzych należności podatkowych ze swojego majątku. Taka ewentualna egzekucja musi zostać poprzedzona przeprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniem o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, które musi się zakończyć stosowną decyzją wymaganą przepisem art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej. Dopóki decyzja taka wobec osoby trzeciej nie zapadnie, dopóty nie można tej osoby traktować jak dłużnika podatkowego.

Dopiero z momentem wydania decyzji można też mówić o powstaniu odpowiedzialności solidarnej i uprawnieniu organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której dochodzi należności. Z tego względu organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Ma to praktyczne znaczenie w przypadku orzekania o odpowiedzialności za długi podatkowe spółki kapitałowej. Organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób, tj. członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność. Potwierdził to NSA w uchwale 7 sędziów z 9 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/08). Wcześniej zakres podmiotowy, jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, budził wątpliwości. Część sądów administracyjnych uznawała, że brak jest podstaw prawnych do jednego postępowania w stosunku do wszystkich solidarnie odpowiedzialnych członków zarządu spółki kapitałowej i może być ono prowadzone przeciwko osobie wybranej przez organy podatkowe. NSA we wspomnianej uchwale uznał jednak, że w przypadku gdyby organ podatkowy skierował decyzję tylko do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród członków zarządu, to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Byłoby to niedopuszczalne. W konsekwencji organ podatkowy nie ma możliwości wyboru osoby, wobec której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o.

Prowadzenie postępowania przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie mogą taką odpowiedzialność ponosić, ma również istotne przełożenie na możliwości późniejszego dochodzenia na drodze cywilnoprawnej roszczeń regresowych między dłużnikami solidarnymi. Członek lub członkowie zarządu, od których skutecznie wyegzekwowano zaległości podatkowe spółki, muszą wiedzieć, wobec kogo mają kierować swoje roszczenia zwrotne. To decyzja podatkowa wyczerpująco określa krąg dłużników. Sąd cywilny, do którego musi trafić powództwo, nie jest organem uprawnionym do określania kręgu dłużników podatkowych.

Powstaje też pytanie, czy w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe. W ocenie NSA kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny.

Wprawdzie pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, jednak nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że obejmą one wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

Ograniczenia wszczęcia procedury

Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej wszczynane jest z urzędu, w formie postanowienia. Za datę wszczęcia postępowania uznaje się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W praktyce zainicjowanie takiej procedury wiąże się z brakiem realizacji przez podatnika obciążających go obowiązków względem fiskusa. Jednocześnie art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej zawiera listę przypadków, w których postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte. Z przepisu tego wynika, że nie można wszcząć postępowania przed:

● upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania,

● dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego; odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego VAT; określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

● dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy jego podstawą jest tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji i nie jest wymagane, w oparciu o przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę.

Ten ostatni przypadek dotyczy wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej, zgodnie z zasadą, że podatek określony w deklaracji, którą podatnik powinien złożyć zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jest podatkiem do zapłacenia. W tych przypadkach nie ma wymogu wydania w stosunku do podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej (czyli decyzji wydawanej w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił zaliczek na podatek, nie złożył albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji), poprzedzającej wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej w sprawie jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Wyjaśnijmy, że należności podatkowe mogą być dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej, nie tylko jeżeli wynikają z decyzji organu podatkowego. Zgodnie z art. 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika.

Regulacja ta pozwala zatem na dochodzenie należności podatkowych wynikających bezpośrednio z przepisów prawa, bez konieczności wydawania decyzji, pod warunkiem że wynikają one bezpośrednio z zeznania lub z deklaracji. Zobowiązanie podatkowe może bowiem powstać na dwa sposoby: z mocy prawa oraz z chwilą doręczenia podatnikowi tzw. decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. W pierwszym przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Na tej zasadzie powstają np. zobowiązania w podatku dochodowym, który podatnik zgodnie z przepisami ma obowiązek samodzielnie obliczyć i wpłacić do urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Powstanie zobowiązania podatkowego jest niezależne od woli podatnika, płatnika czy organu podatkowego.

W drugim przypadku zobowiązanie powstaje na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej, która ma charakter konstytutywny, co oznacza, że po jej doręczeniu podatnikowi tworzy się dla niego nowy obowiązek uiszczenia należności podatkowej. Momentem powstania zobowiązania podatkowego jest chwila doręczenia decyzji podatnikowi. Z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej zobowiązanie podatkowe powstaje np. w podatku od spadków i darowizn, gdzie organ podatkowy na podstawie danych zawartych w złożonej przez podatnika deklaracji ustala, jaki podatek należy zapłacić. Na uregulowanie należności wobec fiskusa podatnik ma 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jeżeli przepisy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże takie zobowiązanie, podatek wskazany w deklaracji jest - co do zasady - podatkiem do zapłaty. Jeżeli jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten nakłada zatem na organ podatkowy obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej, gdy według organu podatkowego podatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki w zakresie samoobliczenia podatku lub też w ogóle ich nie wykona. [przykład 2]

W toku prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy podejmuje wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. uzyskanie dowodów wskazujących na to, że dany podmiot spełnia wszystkie ustawowe wymogi pozwalające na uznanie, że w danej sytuacji podnosi on odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika. I tak np. organ podatkowy wydający decyzję o odpowiedzialności powinien udowodnić, że członek rodziny stale współdziałał z podatnikiem przy wykonywaniu działalności i osiągał z tego korzyści majątkowe. Jednocześnie osoby trzecie mają prawo do:

● uczestnictwa w każdym stadium prowadzonego postępowania podatkowego,

● składania dodatkowych wyjaśnień i przedstawiania dowodów mających wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie,

● wypowiedzenia się w sprawie co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Przykładowo w trakcie takiego postępowania członek zarządu może podnosić wymienione w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Decyzja o odpowiedzialności

Postępowanie kończy się wydaniem decyzji orzekającej o odpowiedzialności osób trzecich albo umarzającej postępowanie w sprawie. Decyzja ta jest decyzją o charakterze ustalającym (decyzją konstytutywną), gdyż z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Z momentem doręczenia decyzji ustalającej rozpoczyna się też bieg terminu do wniesienia odwołania. Od takiej decyzji naczelnika urzędu skarbowego osobom trzecim przysługuje prawo wniesienia odwołania do dyrektora izby skarbowej za pośrednictwem organu podatkowego pierwszej instancji w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Trzeba też pamiętać, że z chwilą doręczenia adresatowi decyzji o charakterze konstytutywnym organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. I tak, przykładowo, doręczona decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest podstawą do dokonania wpisu zastawu skarbowego do rejestru zastawów.

Bezskuteczność egzekucji

Uprawomocnienie się decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie oznacza, że automatycznie możliwe będzie wyegzekwowanie zaległości. Czynnikiem warunkującym egzekucję z majątku osoby trzeciej jest bezskuteczność egzekucji wobec podatnika. Wynika to wprost z art. 108 par. 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub części bezskuteczna. Odnosząc się do odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, NSA podkreślał, że nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji poza postępowaniem egzekucyjnym. Także częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2121/09).

Warto zwrócić uwagę, że z jednej strony brzmienie art. 108 par. 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że zanim zakończy się postępowanie egzekucyjne przeciwko podatnikowi, może zostać wydana decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za ciążące na nim zaległości podatkowe. Z drugiej strony, mimo bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku podatnika, organ podatkowy wcale nie musi skierować egzekucji do osoby trzeciej. Może się bowiem okazać, że podatnik nabył majątek pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowej.

Wzór zaświadczenia

Wniosek o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych zbywającego przedsiębiorstwo składa się na urzędowym formularzu oznaczonym symbolem ZAS-Z. Druk ten stosuje się, zarówno w przypadku gdy wnioskodawcą jest zbywca, jak i nabywca (wnioskodawca zaznacza w tym celu odpowiednią pozycję).

Ważne

Istota solidarnej odpowiedzialności polega na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany wobec wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem

Okres zawieszenia

Organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja określająca zobowiązanie podatnika stanie się ostateczna (wyjątkiem są te przypadki, gdy możliwe jest orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej bez potrzeby wcześniejszego wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna zwierać:

● oznaczenie organu podatkowego

● datę jej wydania;

● oznaczenie strony

● powołanie podstawy prawnej

● rozstrzygnięcie

● uzasadnienie faktyczne i prawne

● pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie

● podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego

Podstawą dochodzenia należności podatkowej może być:

● deklaracja lub zeznanie podatkowe

● decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego

● decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej

● decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe

● decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta

Przykład 1

Zatrudnienie córki

Ojciec zatrudnił na umowę o pracę córkę do pomocy w kwiaciarni. Taka współpraca nie wiąże się z ponoszeniem odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 111 Ordynacji podatkowej za dług podatkowy ciążący na przedsiębiorcy. Wynika to z tego, że zatrudnienie ma taki skutek, że wykonywana praca nie jest prowadzona na wspólny rachunek, lecz na koszt i ryzyko osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Pracownik nie może natomiast odpowiadać za zobowiązania podatkowe przedsiębiorcy.

Przykład 2

Uprawnienia organu

Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości w wysokości 5 tys. zł. Deklaracja ta została skorygowana, gdyż okazało się, że firmie przysługuje zwolnienie z podatku, wobec czego wynosi on 0 zł. Organ podatkowy wystawił jednak tytuł wykonawczy, wskazując jako podstawę prawną należności deklarację. Organ nie był do tego uprawniony, gdyż w związku ze złożeniem korekty podstawą wystawienia tytułu wykonawczego nie mogła być deklaracja podatku od nieruchomości. Jeżeli w ocenie organu podatkowego podatnik niewłaściwie określił wysokość zobowiązania w złożonej korekcie deklaracji, to zobowiązany był do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawą do prowadzenia egzekucji w takiej sytuacji mogła być jedynie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego opiewającego na inną kwotę, niż podana w dokumencie sporządzonym przez dłużnika.

Magdalena Majkowska

magdalena.majkowska@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 91, art. 107 - art. 119, art. 165, art. 201 par. 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Art. 3a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).