Zmiany w wysokości odsetek

Zmiana zasad naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych to skutek nowelizacji z 10 września 2015 r. ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649).

Dotyczy ona przede wszystkim zaległości ujawnionych przez samego podatnika w wyniku korekty deklaracji. Na podstawie dodanego art. 56a ordynacji podatkowej obniżona została preferencyjna stawka odsetek za zwłokę - z 75 proc. do 50 proc. stawki podstawowej.

Obecnie stawka podstawowa wynosi 8 proc., co oznacza, że jej połowa to 4 proc. Należy jednak pamiętać, że jest ona zmienna (zależy od wysokości stopy kredytu lombardowego NBP) i zawsze bierzemy pod uwagę tę, która obowiązywała w czasie, kiedy zaległość istniała.

Jednocześnie zaostrzono warunki zastosowania stawki preferencyjnej. Wprowadzono bowiem wymóg złożenia korekty deklaracji nie później niż w ciągu 6 miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji. Drugi warunek jest taki, aby zapłacić zaległość podatkową w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Na równi z terminową zapłatą jest przy tym traktowane zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku, a także potrącenie lub przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66 ordynacji, jeżeli nastąpiło na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji.

Stare zaległości

Nie ulega wątpliwości, że stawkę w wysokości 50 proc. stawki podstawowej stosuje się do zaległości podatkowych powstałych od 1 stycznia 2016 r. A jakie zasady należy stosować do tych sprzed 2016 r., ujawnionych już po wprowadzeniu nowych przepisów?

Reguluje to przepis przejściowy - art. 19 nowelizacji z 10 września 2015 r. (Dz.U. poz. 1649). Wynika z niego, że zasadniczo do takich zaległości podatkowych stosuje się przepisy dotychczasowe (a więc 75 proc. stawki podstawowej).

Istnieje jednak wyjątek pozwalający na skorzystanie z obniżonej stawki w wysokości 50 proc. stawki podstawowej (art. 19 ust. 3 nowelizacji). Podatnik musi w tym celu:

1) złożyć korektę deklaracji do 30 czerwca 2016 r.,

2) zapłacić zaległość podatkową w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Objęcie starych zaległości 50-proc. stawką obniżoną miało zachęcić do ich ujawnienia. Co istotne, dotyczy do wszelkich zaległości, bez względu na ich wysokość.

A co w sytuacji, gdy podatnik nie wyrobi się z korektą do 30 czerwca br. i złoży ją po tym terminie? Wówczas będzie miał prawo do stawki wynoszącej 75 proc. stawki podstawowej (czyli takiej jak przed 2016 r.), jeśli oczywiście spełni warunki zastosowania preferencji. W tym wypadku zastosowanie mają stare zasady, a więc nie ma wymogu złożenia korekty deklaracji nie później niż w ciągu 6 miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji.

Bez uzasadniania

Niezależnie od tego, czy mówimy o starych, czy o bieżących zaległościach, należy pamiętać, że nie ma już obowiązku uzasadniania przyczyn korekty. Jest to skutek innej zmiany wprowadzonej od 2016 r., dotyczącej zasad korygowania deklaracji. Do końca 2015 r. ordynacja podatkowa wymagała zasadniczo, aby do korekty dołączać pisemne uzasadnienie jej przyczyn. Od 2016 r. takiego wymogu już nie ma. Zmieniony art. 81 par. 2 stanowi jedynie, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Dotyczy to także korygowanych obecnie zaległości sprzed 2016 r. (art. 19 ust. 2 nowelizacji).

Bez preferencji

Nie ma natomiast mowy o stosowaniu stawki obniżonej, gdy korekta deklaracji zostanie:

1) złożona po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej;

2) dokonana w wyniku czynności sprawdzających.

Zasada ta obowiązuje niezależnie od tego, czy mówimy o zaległościach bieżących, czy sprzed 2016 r.

Co z zaliczkami

Możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek dotyczy także zaliczek na podatek dochodowy, mimo że z końcem roku podatkowego te ostatnie tracą odrębny byt prawny, a zatem przestaje istnieć zaległość z tego tytułu. Do końca roku jednak zaliczka stanowi zaległość podatkową i dlatego naliczone od niej odsetki za zwłokę wciąż pozostają do zapłaty. Podatnik może je uiścić w obniżonej wysokości, jeśli skoryguje zeznanie roczne i zapłaci zaległość podatkową w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Stawka podwyższona

Od 2016 r. obowiązuje także podwyższona stawka odsetek za zwłokę - w odniesieniu do zaległości w VAT oraz w podatku akcyzowym. Wynosi ona 150 proc. stawki podstawowej, czyli obecnie 12 proc.

Ma ona zastosowanie, jeżeli organ wykryje w toku procedur podatkowych (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego) zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej 25 proc. kwoty należnej i wyższej niż 9250 zł (tj. 5 x minimalne wynagrodzenie).

Podwyższone odsetki muszą też zapłacić ci, którzy w ogóle nie złożyli deklaracji i nie zapłacili podatku, albo w złożonej deklaracji zawyżyli kwotę nadpłaty lub zwrotu podatku, a organ to wykryje.

Należy podkreślić, że chodzi o sytuacje, gdy zaległość w VAT lub akcyzie wykryje organ w toku procedur podatkowych (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego). Jeśli podatnik sam ujawni zaległość, złoży korektę deklaracji, wpłaci brakującą kwotę, może zastosować stawkę obniżoną.

Niezapłacone cło

Zasady dotyczące obniżonej i podwyższonej stawki odsetek za zwłokę dotyczą także zaległości celnych. Wynikają one ze zmienionej tą samą nowelizacją z 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2015 r. poz. 858).

Nieznacznie różnią się one od zasad obowiązujących przy zaległościach podatkowych. Otóż, podatnik płaci odsetki w obniżonej stawki, jeżeli:

a) złoży wniosek, o którym mowa w art. 78 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, oraz

b) uiści w terminie 10 dni od powiadomienia niezaksięgowaną i niepobraną na podstawie zgłoszenia celnego kwotę należności wynikającą z długu celnego wraz z odsetkami.

Natomiast stawkę podwyższoną zapłaci, jeżeli w wyniku kontroli zgłoszenia celnego (dokonanej z urzędu) celnik stwierdzi zaniżenie kwoty należności wynikającej z długu celnego w wysokości przekraczającej 25 proc. kwoty należnej i wyższej niż kwota 9250 zł (tj. 5 x minimalne wynagrodzenie).

Wysokie odsetki za zwłokę mogłyby rodzić u organów podatkowych pokusę celowego przedłużania postępowań.

Aktualna wysokość stawki odsetek od zaległości podatkowych

● Stawka podstawowa - 8 proc.

● 50 proc. stawki podstawowej - 4 proc.

● 75 proc. stawki podstawowej - 6 proc.

Zwykła stawka odsetek za zwłokę ©?

● gdy zaległość wykryje organ podatkowy, a nie dotyczy ona VAT, akcyzy, ani cła, chyba że nie przekracza ona 9250 zł ani 25 proc. kwoty wolnej

● gdy podatnik złoży korektę w wyniku czynności sprawdzających, po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli lub po upływie 6 miesięcy od upływu terminu do złożenia deklaracji;

● gdy podatnik zapłaci zaległość po upływie 7 dni od założenia deklaracji.

BAR

@RY1@i02/2016/116/i02.2016.116.18300030b.805.jpg@RY2@

Tegoroczne zmiany w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych

PRZYKŁAD 1

Korekta umożliwia zastosowanie niższej stawki

Spółka z o.o. złożyła 6 lipca zeznanie CIT-8 za zakończony już rok podatkowy obejmujący okres od 1 lipca do 30 czerwca. Wykazała w nim zerowe kwoty CIT i zaliczek na ten podatek. Następnego dnia, tj. 7 lipca, złożyła korektę zeznania. Kolejnego dnia (8 lipca) wpłaciła podatek wynikający z korekty oraz odsetki narosłe z powodu nieuiszczania w ciągu roku miesięcznych zaliczek na podatek. Zastosowała do nich obniżoną stawkę.

Naczelnik urzędu skarbowego zaliczył wpłaconą przez spółkę kwotę na podatek dochodowy oraz odsetki za zwłokę, ale stwierdził, że nie pokryły one całości odsetek, bo spółka powinna była przy ich obliczeniu uwzględnić podstawową stawkę odsetek.

Również dyrektor izby skarbowej uznał, że podatnik, który nie wywiązuje się z obowiązku wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, nie może być premiowany obniżeniem wysokości stawki odsetek za zwłokę.

Nie zgodziły się z tym sądy obu instancji. W wyroku z 18 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 416/13) NSA orzekł, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczania zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego nie przekreśla możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, jeśli podatnik skoryguje zeznanie roczne i w ciągu 7 dni od złożenia korekty ureguluje zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek.

Sąd zwrócił uwagę na to, że takiej możliwości nie mają podatnicy, którzy składają korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej, a także podatnicy korygujący deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Nie ma natomiast przeszkód, aby obniżoną stawkę odsetek stosowali podatnicy, którzy sami, na skutek samokontroli, wykryli błąd i składają korektę.

Urząd się myli, a dług rośnie

Chodzi o przedłużające się postępowania podatkowe. Zasadniczo odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych biegną od daty, kiedy upływa termin płatności podatku do czasu jego faktycznej zapłaty przez podatnika w prawidłowej wysokości. Wysokie odsetki za zwłokę (obecnie 8 proc.) mogłyby więc rodzić u organów podatkowych pokusę celowego przedłużania postępowań. Słowem, mogłyby zachęcać do "hodowania" odsetek, kosztem oczywiście podatnika.

Od lat w ordynacji podatkowej i ustawie o kontroli skarbowej są przepisy, które mają temu przeciwdziałać (patrz ramka). Wymienione są w nich różne sytuacje, w których odsetki nie biegną. Trzy z nich dotyczą typowej zwłoki ze strony organu podatkowego lub kontroli skarbowej, a mianowicie gdy:

● decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (w takim wypadku odsetki za zwłokę nie biegną od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji - art. 54 par. 1 pkt 7 ordynacji);

● decyzja organu odwoławczego nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od otrzymania odwołania przez ten organ odwoławczy (wówczas odsetki za zwłokę nie biegną za okres od dnia następnego po upływie 2-miesięcznego terminu do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego - art. 54 ar. 1 pkt 3 ordynacji);

● decyzja organu kontroli skarbowej kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia tego postępowania (wówczas odsetki za zwłokę nie biegną za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji - art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej).

Ale uwaga: ograniczenia te nie mają zastosowania, jeżeli urząd lub izba nie przyczynili się do zwłoki. W takiej sytuacji podatnikowi nadal biegną odsetki od zaległości podatkowej, mimo że organ prowadzi postępowanie dłużej niż przewidują to ustawowe terminy. Co do zaistnienia tego warunku toczy się w sądach wiele sporów (o czym dalej), ale nie to było przedmiotem ostatnich zmian w ordynacji.

Z izby do urzędu

Zmiana, która nastąpiła od 2016 r. - mało spektakularna, a o ogromnych skutkach finansowych dla podatników - dotyczy sytuacji, gdy sprawa wraca z organu odwoławczego (czyli izby skarbowej) do organu I instancji (czyli naczelnika urzędu skarbowego lub dyrektora urzędu kontroli skarbowej). Ma to miejsce wtedy, gdy izba, na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, stwierdzi, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów, uchyli ją i przekaże sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Do końca 2015 r. w takiej sytuacji odsetki za zwłokę nie powinny były być naliczane. Celowo piszemy "nie powinny", ponieważ praktyka, ale i orzecznictwo bywały niestety różne. Dopiero Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 2/15) stwierdził jednoznacznie, że w razie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 3-miesięczny termin należy liczyć, sumując czas trwania postępowania przed organem I instancji od dnia jego wszczęcia do dnia doręczenia ponownej decyzji tego organu. Słowem, jeżeli urząd, rozpatrując sprawę po raz pierwszy, wyczerpał już 3-miesięczny limit na wydanie decyzji, to nie może zwlekać ani dnia, gdy sprawa trafi do niego ponownie. Zwłoka oznacza przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Radość podatników z uchwały nie trwała jednak długo. Od 2016 r. zmienił się bowiem art. 54 par. 3 ordynacji i obecnie, jeżeli sprawa wróci do organu I instancji, to ten ma na nowo 3 miesiące na wydanie decyzji. Nowy 3-miesięczny termin liczy się od dnia powrotu akt sprawy z izby skarbowej i co niezmiernie ważne, nie sumuje się go z dotychczasowymi. Jest więc tak, jak chciał fiskus, tyle że obecnie wynika to wprost z przepisu.

Możliwa jest więc sytuacja, że sprawa będzie dwukrotnie w urzędzie skarbowym (lub urzędzie kontroli skarbowej), a podatnikowi za cały ten okres będą biegły odsetki.

Co więcej, nie można wykluczyć, że druga decyzja urzędu skarbowego będzie również niekorzystna dla podatnika i znów skorzysta on z prawa do odwołania. Jeżeli izba skarbowa zmieści się w przewidzianym dla niej terminie 2 miesięcy, to odsetki za okres ponownego postępowania przed izbą będą również naliczone.

Wydawać by się mogło, że w praktyce takie wielokrotne rozpatrywanie jednej sprawy przez organy podatkowe nie może się zdarzać. Otóż nic bardziej mylnego. Przekonuje o tym choćby głośna już historia Jarosława Chojnackiego, byłego przedsiębiorcy z Kartuz, który zajmował się konfekcją kosmetyków. Przedsiębiorca przez 18 lat bez powodzenia walczył z fiskusem o zwrot podatku akcyzowego. Spór dotyczył ponad 2 mln zł. W sprawie wydanych zostało kilkadziesiąt urzędowych decyzji i wyroków sądowych. Historia niestety zakończyła się tragicznie, samobójstwem żony przedsiębiorcy.

Z sądu do I instancji

Żadne przepisy nie wyłączają naliczania odsetek za okres, gdy postępowanie toczy się przed sądem. Jeśli zatem podatnik nie wykonałby ostatecznej decyzji organu II instancji (dyrektora izby skarbowej), tzn. nie uregulowałby zaległości podatkowej, a ta nie zostanie wyegzekwowana przez organ, to odsetki za zwłokę nadal biegną. Podatnik musi się więc liczyć z tym, że jeżeli w sądzie przegra, to będzie musiał zapłacić oprocentowanie za cały okres zalegania z podatkiem, czyli od dnia powstania zaległości wobec fiskusa.

Jeśli sąd orzeknie po myśli podatnika, odsetek, jak i samej należności głównej żądanej przez fiskusa, nie będzie.

Nie można jednak wykluczyć, że sąd uchyli wadliwe decyzje i nakaże organom przeprowadzenie ponownego postępowania. Jeżeli sprawa po raz kolejny trafi do urzędu skarbowego, ten będzie miał ponownie 3 miesiące na wydanie decyzji. Termin ten bowiem liczy się od nowa i jeżeli urząd się w nim zmieści, to odsetki od zaległości podatkowej będą naliczone za cały okres postępowania. Słowem, będą biegły od dnia wszczęcia pierwotnego postępowania instancyjnego, a także postępowania przed sądem, aż do dnia powrotu akt sprawy do urzędu, po uprawomocnieniu się wyroku sądu.

Gdyby podatnik ponownie się odwołał, to do pracy przystąpi izba skarbowa, która - jak już wiemy - ma 2 miesiące na wydanie własnej decyzji. W tym czasie odsetki biegną oczywiście dalej. Ciąg dalszy już znamy.

Załóżmy jednak, że któryś z organów - czy to urząd skarbowy, czy izba - po powrocie akt sprawy z sądu nie zdąży w terminie i wyda nową decyzję z opóźnieniem. W takiej sytuacji odsetki nie biegną, ale należy pamiętać, że nie niweluje to oprocentowania naliczonego wcześniej, czyli za okres, gdy sprawa była już wcześniej przedmiotem postępowania podatkowego, a jeśli podatnik ciągle nie uregulował zaległości - także postępowania sądowego. Słowem, odsetki nie biegną tylko za okres przedłużonego postępowania toczącego się już po otrzymaniu przez urząd akt sprawy z sądu. Terminów bowiem - jak już powiedzieliśmy - nie sumuje się z poprzednimi. Jest to zasadniczy skutek nowelizacji wprowadzonej od 2016 r.

Możliwa jest sytuacja, że sprawa będzie dwukrotnie w urzędzie skarbowym (lub urzędzie kontroli skarbowej), a podatnikowi za cały ten okres będą biegły odsetki.

Im dłużej podatnik dochodzi swoich praw (do czego ma prawo), tym bardziej ryzykuje narastającymi za ten czas odsetkami za zwłokę. Przyjdzie mu je zapłacić, jeżeli ostatecznie przegra. O tym często rozstrzyga dopiero sąd, bywa, że dopiero kasacyjny, czyli Naczelny Sąd Administracyjny.

Uchylanie przez izbę skarbową bądź sąd wadliwych decyzji nie wstrzymuje biegu odsetek za zwłokę. Podatnikowi rośnie dług, mimo że to nie on przyczynił się do błędów lub niestaranności urzędu lub izby.

9 przypadków, gdy czas leci, ale odsetki nie biegną ©?

● za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych;

● za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji - jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania;

● za okres od dnia następnego po upływie 14 dni od otrzymania odwołania przez organ I instancji do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy (wynika to z tego, że organ I instancji ma 14 dni na przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu);

● za okres od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia jego decyzji - jeżeli decyzja tego organu nie została wydana w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania;

● za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego (prowadzonego przez organ kontroli skarbowej) do dnia doręczenia decyzji je kończącej - jeżeli nie została ona doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia tego postępowania;

● w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu - od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania;

● za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od złożenia deklaracji - od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy;

● jeżeli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez pocztę za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej (czyli obecnie 8,70 zł).

● w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach.

BAR

PRZYKŁAD 2

Za jakie okresy trzeba płacić odsetki

Naczelnik urzędu skarbowego wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję, z której wynikało, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o 3 tys. zł. Naczelnik wydał więc decyzję określającą zobowiązanie z tytułu PIT w wysokości o 3 tys. zł wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Decyzja ta została doręczona podatnikowi przed upływem 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania podatkowego.

Podatnik nie zgodził się z nią i złożył odwołanie do dyrektora izby skarbowej. Ten w ciągu 2 miesięcy stwierdził, że decyzja naczelnika urzędu była błędna, bo nie uwzględniała wszystkich dowodów przedstawionych w sprawie. Zwrócił więc sprawę naczelnikowi w celu ponownego jej rozpoznania. Naczelnik potrzebował 2 tygodni na ponowne zbadanie dowodów. Po tym czasie wydał decyzję, która zastała natychmiast doręczona podatnikowi, lecz ten także się z nią nie zgodził i złożył odwołanie - również skuteczne. Dyrektor izby skarbowej po tygodniu stwierdził bowiem, że druga decyzja naczelnika urzędu była nadal wadliwa.

Sprawa trafiła więc po raz trzeci do organu I instancji. Tym razem wynikało z niej, że zaległość podatnika wynosi tylko 1 tys. zł. Tej decyzji, mimo kolejnego odwołania podatnika, dyrektor izby skarbowej już nie uchylił. W ciągu 2 tygodni wydał decyzję oddalającą odwołanie podatnika. Podatnik uregulował więc zaległość wraz z odsetkami za zwłokę. Pytanie, za jaki okres powinny być one naliczone.

W świetle obowiązującego od 2016 r. zmienionego art. 54 par. 3 ordynacji, odsetki biegły podatnikowi za cały okres, począwszy od dnia powstania zaległości (czyli ustawowego terminu płatności podatku) do dnia zapłaty.

● od dnia powstania zaległości do wszczęcia postępowania podatkowego przez naczelnika urzędu skarbowego,

● od dnia wszczęcia postępowania przez naczelnika urzędu do dnia doręczenia jego pierwszej decyzji (naczelnik zmieścił się w 3-miesięcznym terminie),

● od dnia doręczenia decyzji naczelnika urzędu do dnia złożenia przez podatnika odwołania do dyrektora izby skarbowej,

● od dnia złożenia odwołania do dyrektora izby do dnia wydania przez ten organ decyzji uchylającej decyzję naczelnika (dyrektor zmieścił się w 2-miesięcznym terminie),

● od dnia otrzymania przez naczelnika urzędu akt sprawy do rozpoznania do dnia doręczenia jego kolejnej, czyli drugiej już decyzji (naczelnik zmieścił się w 3-miesięcznym terminie),

● od dnia doręczenia drugiej decyzji naczelnika urzędu do dnia ponownego złożenia przez podatnika odwołania do dyrektora izby skarbowej,

● od dnia złożenia odwołania do dyrektora izby do dnia wydania przez ten organ kolejnej decyzji uchylającej decyzję naczelnika (dyrektor zmieścił się w 2-miesięcznym terminie),

● od dnia otrzymania po raz kolejny przez naczelnika urzędu akt sprawy do rozpoznania do dnia doręczenia jego trzeciej decyzji (naczelnik zmieścił się w 3-miesięcznym terminie),

● od dnia doręczenia trzeciej decyzji naczelnika urzędu do dnia ponownego złożenia przez podatnika odwołania do dyrektora izby skarbowej,

● od dnia złożenia odwołania do dyrektora izby do dnia wydania przez ten organ kolejnej decyzji, tym razem oddalającej odwołanie podatnika (dyrektor zmieścił się w 2-miesięcznym terminie),

● od dnia doręczenia trzeciej decyzji dyrektora izby do dnia zapłaty zaległości przez podatnika.

Przykład pokazuje, jak za każdym razem, gdy sprawa - z powodu wadliwej decyzji naczelnika urzędu - wraca do ponownego rozpatrzenia i za każdym razem terminy są liczone na nowo.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2016/116/i02.2016.116.18300030b.806.jpg@RY2@

dr Jowita Pustuł doradca podatkowy i radca prawny w J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo Podatkowe

Z uzasadnienia projektu zmian do ordynacji podatkowej wynika, że wprowadzona nowelizacja miała na celu doprecyzowanie brzmienia art. 54 par. 3. Przed 2016r. istniały bowiem wątpliwości co do sposobu interpretacji tego przepisu. Pierwsza możliwa interpretacja polegała na przyjęciu, że terminy, o których mowa w art. 54 par. 1 pkt 2, 3 i 7, są liczone na nowo od dnia otrzymania akt sprawy i nie są sumowane z dotychczasowymi.

Drugi sposób interpretacji wskazywał, że terminy te mają być sumowane.

Nowelizując ordynację, ustawodawca zdecydował się wyeliminować istniejące wątpliwości i wybrał pierwszy sposób wykładni. W uzasadnieniu projektu napisano, że ma to uwzględnić dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Rzeczywiście, taki pogląd był dominujący w orzecznictwie sądowym w okresie, gdy pracowano nad nowelizacją ordynacji. Większość sądów przyjmowała, że - w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia - terminy, o których mowa w art. 54, powinny być liczone na nowo i nie powinny być sumowane z dotychczasowymi. Taki pogląd wyrażony został m.in. w wyrokach sądów wojewódzkich: w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 2/14), w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 436/10) i w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 1723/13). Pogląd ten znalazł swoich zwolenników również wśród sędziów NSA (sygn. akt II FSK 3181/13, II FSK 3180/13, II FSK 383/11, I FSK 394/12).

W 2015 r. jeden ze składów orzekających NSA powziął jednak wątpliwości, czy taki sposób interpretacji art. 54 par. 3 jest prawidłowy. Stąd uchwała NSA z 26 października 2015r. podważająca ten sposób wykładni.

Ustawodawca, w momencie uchwalania nowelizacji, nie znał uchwały NSA (zapadła ona już po uchwaleniu zmian w ordynacji). Nie mógł więc uwzględnić tez w niej zawartych. Skoro jednak w uzasadnieniu projektu wyrażona została chęć uwzględnieniem orzecznictwa, to można tylko zaapelować do ustawodawcy o odpowiednią korektę treści art. 54 par. 3, z uwzględnieniem uchwały NSA. Wystarczy zmodyfikować treść zdania dodanego do art. 54 par. 3 z dniem 1 stycznia 2016r. Zdanie to powinno brzmieć: "W tym przypadku terminy nie są liczone na nowo od dnia otrzymania akt sprawy, ale podlegają sumowaniu z dotychczasowymi".

Bez wprowadzenia tej zmiany za przewlekłość postępowania, związaną z uchyleniem decyzji organu I instancji, zapłaci podatnik i to zapłaci w sensie dosłownym, uiszczając odsetki za zwłokę za okres niezgodnego z prawem postępowania organu. A przecież NSA wyraźnie stwierdził w uchwale, że podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z przewlekłością postępowania i wydawaniem wadliwych decyzji przez organy podatkowe.

Wina urzędu, podatnika, a może niczyja...

Artykuł 54 par. 2 ordynacji podatkowej wyraźnie bowiem stwierdza, że odsetki są nadal naliczane, jeżeli:

● do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (czyli podatnik) lub jej przedstawiciele; lub

● opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Identyczne zastrzeżenia zawiera art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej.

Przepisy te są powodem licznych sporów sądowych. Z reguły bowiem podatnicy obwiniają za przewlekłość urzędy, a te przeciwnie - na podatników. Często jednak nie ma nawet winnego zwłoki, a odsetki i tak biegną podatnikowi. To skutek wyjątkowo niekorzystnego zastrzeżenia, że za opóźnienie powstające z przyczyn niezależnych od organu płaci podatnik. Niekoniecznie musi to automatycznie oznaczać jego przewinienie.

Jak stwierdził NSA w wyroku z 20 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 267/15) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, ewentualnego wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, skierowania wezwań do świadków). "Skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu" - stwierdził sąd.

Co zatem musi zrobić podatnik, żeby wykazać winę organu podatkowego w przedłużaniu postępowania i tym samym uchronić się od biegnących za ten czas odsetek za zwłokę? Z orzecznictwa wynika, że należy wykazać:

● brak działań organu lub

● nieuzasadnioną przewlekłość działań organu.

Nie jest to proste.

Zawieszenie postępowania

Jeden ze wspomnianych przypadków, gdy odsetki za zwłokę nie biegną, dotyczy zawieszenia postępowania z urzędu. Wówczas odsetki nie są naliczane od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania (art. 54 par. 1 pkt 4 ordynacji). Bywa, że organ wstrzymuje się z zawieszeniem postępowania, aby nie dopuścić do przerwania biegu odsetek. Tymczasem, zgodnie z art. 201 par. 1 pkt 2 ordynacji, organ podatkowy zawiesza je (a zatem ma taki obowiązek, nie ma wyboru), gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W takiej sytuacji złożenie wniosku o zawieszenie postępowania leży w interesie samego podatnika.

Jeśli organ będzie się ociągać się z uwzględnieniem tego wniosku, będzie można powiedzieć, że opóźnienie powstało z jego winy. Co w takiej sytuacji? - odpowiedź zamieszczamy w przykładzie.

Nie jest możliwe, aby dokonana przez podatnika wpłata została zaliczona w całości tylko na poczet zaległości podatkowej, a do zapłaty pozostałyby jedynie odsetki.

Kiedy fiskus nie jest winien zwłoce i odsetki podatnikowi nadal biegną

Do ustawowych terminów wyznaczonych urzędom i izbom na wydanie decyzji nie wlicza się czasu:

● przeznaczonego na dokonanie określonych czynności przez inny organ,

● przeznaczonego na dokonanie określonych czynności przez podatnika oraz przez innych uczestników postępowania,

● którego z mocy prawa się nie wlicza, a więc niezależnie od woli organu lub podatnika.

Nie wlicza się więc np. czasu:

● aż podatnik dostarczy dokumenty, do przedłożenia których został wezwany,

● aż wezwany do tego kontrahent podatnika udzieli informacji,

● aż stawią się wezwani świadkowie,

● aż inny organ odpowie na zapytanie,

● aż inny organ, czy to podatkowy, czy np. organ ścigania, przekaże pozyskany przez siebie materiał dowodowy.

Na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania, zawiadomienia), ale również:

● czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności,

● czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji,

● czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień.

Słowem czas na wszystkie te wymienione czynności nie może być traktowany jako opóźnienie z przyczyn zależnych od organu.

Źródło: wyrok NSA z 20 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 267/15)

Zaliczanie - ile na poczet należności głównej, ile na konto odsetek

Zanim wyjaśnimy, na czym konkretnie będzie ona polegać, słów kilka o samej regule zaliczania, ponieważ w tej sprawie również toczą się liczne spory z fiskusem. Ile powinno trafić na uregulowanie należności głównej, a ile na narosłe od niej odsetki?

Podatnicy rzecz jasna najchętniej byliby zainteresowani uregulowaniem w pierwszej kolejności zaległości głównej, a dopiero potem odsetek. To uchroniłoby ich od dalszego narastania oprocentowania (skoro nie byłoby zaległości głównej, to odsetki by już nie rosły). Jest to jednak niemożliwe.

Zgodnie z art. 55 par. 2 ordynacji, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w takim stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Odrębną sprawą jest możliwość wskazania przez podatnika, na poczet którego podatku dokonuje wpłaty. Może się bowiem zdarzyć, że zalega on równolegle z kilkoma daninami. Zasadą jest, że w takiej sytuacji - zgodnie z 62 par. 1 ordynacji - wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. W tym samym przepisie jednak jest zastrzeżenie, że podatnik może wskazać, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wówczas organ to uwzględnia. Nie oznacza to jednak, że przestaje mieć znaczenie wspomniany art. 55 par. 2 ordynacji.

Podsumowując, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy, ale z uwzględnieniem ograniczenia (proporcji) przewidzianego w art. 55 par. 2. Nie jest więc możliwe, aby dokonana przez podatnika wpłata została zaliczona w całości tylko na poczet zaległości podatkowej, a do zapłaty pozostałyby jedynie odsetki. Potwierdza to także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r. (sygn. akt II FSK 3707/13).

Nadpłata i zwrot

Zasady zaliczania wpłat na poczet zaległości głównej i odsetek odnoszą się także do sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaty podatku lub zwrot nadwyżki podatku należnego VAT nad podatkiem naliczonym.

W takiej sytuacji najczęstszy problem wiąże się w praktyce z właściwym momentem wykazania tej nadpłaty (zwrotu). Obrazuje to przykład.

Wcześniej nadpłacone

Całkiem inaczej jest w sytuacji, gdy podatnik przedwcześnie zapłaci podatek, przez co w następnym okresie, gdy faktycznie powinien uregulować daninę, tego już nie uczyni. Wówczas Skarb Państwa od początku dysponuje kwotą nadpłaty, przez co fiskus nie powinien żądać odsetek za zwłokę z powodu braku wpłaty podatku we właściwym miesiącu bądź kwartale.

W takiej sytuacji - jak stwierdził NSA w wyroku z 4 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 713/12) - odsetki nie spełniają swojej funkcji kompensacyjnej, a żądanie od podatnika odsetek za przedwczesne zapłacenie podatku byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności.

A jednak w praktyce takie oczekiwania się zdarzają.

PRZYKŁAD 3

Kiedy odsetki się nie należą

Spółka we wniosku z 25 stycznia 2010 r. o zawieszenie postępowania wskazała, że w jej sprawie toczy się postępowanie karne, które ma wpływ na wynik postępowania podatkowego. Następnie kolejnymi pismami (ostatnie z 26 marca 2010 r.) udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej pisma dotyczące uzupełnienia złożonego wniosku o zawieszenie postępowania. Dyrektor izby skarbowej ustalił, że faktycznie policja, pod nadzorem prokuratury, prowadzi dochodzenie w sprawie podrobienia dokumentów handlowych przez prezesa zarządu. 12 maja 2010 r. zawiesił więc postępowanie podatkowe w sprawie. Po upływie prawie pół roku podjął je z urzędu, a postanowienie w tej sprawie zostało doręczone spółce 8 listopada 2011 r.

W związku z tym dyrektor izby skarbowej stwierdził, że spółce przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres zawieszenia postępowania, a więc od 12 maja 2010 r. do 8 listopada 2011 r. Jednocześnie uznał, że spółce nie przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres postępowania odwoławczego poza okresem zawieszenia, bo opóźnienie w tym czasie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Nie zgodziły się z tym sądy obu instancji. Zarówno wojewódzki sąd administracyjny, jak i NSA orzekły, że od 26 marca 2010 r. (gdy spółka udzieliła ostatnich wyjaśnień dotyczących swojego wniosku o zawieszenie postępowania) do 12 maja 2010 r. dyrektor izby skarbowej pozostawał w bezczynności z własnej winy. Nie podał powodu, dlaczego, mając świadomość toczącego się postępowania karnego, nie zawiesił niezwłocznie postępowania podatkowego, tylko potrzebował na to prawie półtora miesiąca. W tym zakresie zatem przedłużenie postępowania było spowodowane zawinionym działaniem dyrektora izby, co wyłącza naliczenie odsetek również za ten okres - orzekły sądy (wyrok NSA z 8 września 2015 r., sygn. akt I FSK 330/14).

PRZYKŁAD 4

Szczególna rola deklaracji podatkowych

Podatniczka, będąc małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, rozliczała się w 2011 r. kwartalnie, składając deklaracje podatkowe w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po każdym kwartale.

Pod koniec 2012 r. i na początku 2013 r. złożyła korekty, z których wynikało, że należy jej się zwrot podatku wynikający z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Korekty te złożyła jednak nie za kwartały, tylko za poszczególne miesiące.

Na tej podstawie dyrektor urzędu kontroli skarbowej uznał w 2013 r., że spółka zrezygnowała z kwartalnego rozliczania VAT i w konsekwencji określił jej zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2011 r. Jeśli więc spółka, przykładowo, złożyła deklarację za I kwartał i zapłaciła podatek należny 25 kwietnia, to - jak uznał organ, przyjmując miesięczne rozliczenie - pozostawała w zwłoce z zapłatą podatku za styczeń i luty. Na skutek tego dokonane przez spółkę I kwartale wpłaty oraz przysługujące jej zwroty podatku organ zaliczył na poczet zaległości podatkowych i odsetek za poszczególne miesiące, tj. począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Jeśli dokonana wpłata nie pokrywała kwoty zaległości wraz z odsetkami, to organ zaliczał ją proporcjonalnie. W ostatecznym rozrachunku okazało się, że spółka ma zaległości wobec fiskusa. Nie uregulowała ich jednak.

Potem usiłowała kwestionować miesięczne rozliczenie, ale przegrała w sądach obu instancji (wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 745/14).

Ostatecznie spółka złożyła skargę konstytucyjną. Twierdziła, że odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane w sytuacji, gdy podatnik w korekcie deklaracji wykazuje zwrot za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy powstaje zaległość podatkowa. Spółka podkreślała, że Skarb Państwa faktycznie dysponował kwotą zwrotu, więc odsetki nie powinny być naliczane.

Trybunał Konstytucyjny odmówił jednak nadania dalszego biegu skardze (postanowienie z 9 maja 2016 r., sygn. akt Ts 310/15). Przypomniał, że VAT jest pobierany w trybie tzw. samo obliczenia. Dlatego szczególnie istotną rolę odgrywają tu deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik sam oblicza i deklaruje wysokość zobowiązania. Kwoty wykazane w deklaracji może potem zmienić przez złożenie korekt. Wtedy również ma możliwość zmiany swojej dyspozycji co do żądanej wcześniej kwoty zwrotu oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Złożenie deklaracji i jej korekty działa jednak na przyszłość, a nie wstecz - stwierdził TK.

Tym samym podzielił zdanie NSA, że skoro spółka dopiero w korektach złożonych w pod koniec 2012 r. i na początku 2013 r. wykazała kwoty podatku do zwrotu, to dopiero z ich datą mogło nastąpić zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych i odsetek za poszczególne miesiące w 2011 r.

Datą zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej i odsetek nie mogła być więc data złożenia pierwotnych deklaracji kwartalnych, bo w nich spółka nie wykazała zwrotu podatku.

PRZYKŁAD 5

Istotna data złożenia wniosku

Spółka rozpoznała obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi transportowo-spedycyjnej w kwietniu, podczas gdy powinna to uczynić dopiero w maju. Powzięła więc wątpliwość, czy w maju powstała u niej zaległość podatkowa i czy są od niej naliczane odsetki od zaległości. Spółka była zdania, że nie powinno to mieć miejsca, bo nadpłata powstała jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowej. Zaległość ta zostaje więc automatycznie pokryta przez istniejącą już nadpłatę.

Dyrektor izby skarbowej uznał jednak, że decydujące znaczenie ma data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który składa się wraz ze skorygowaną deklaracją. Dopiero wtedy następuje ujawnienie powstałej nadpłaty. Do tego czasu istnieje zaległość podatkowa, od której powinny zostać naliczone odsetki.

Spółka wygrała w sądach obu instancji. Sędziowie zgodzili się z nią, że w takiej sytuacji nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 par. 1 pkt 1 ordynacji). To oznacza, że Skarb Państwa dysponuje już kwotą przedpłaconego podatku. Nie byłoby więc zgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej, gdyby termin zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatnika przesuwać aż do dnia złożenia przez niego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przeciwnym razie podatnik byłby podwójnie pokrzywdzony: raz, że zapłacił przedwcześnie podatek, dwa, że byłby jeszcze karany odsetkami za zwłokę aż do złożenia wniosku o stwierdzenie tej nadpłaty.

To powodowałaby, że Skarbowi Państwa należałyby się odsetki od stwierdzonej zaległości podatkowej, mimo że de facto należnością tą już dysponuje.

Na czym polega zmiana

W takim przypadku zasadniczo nadpłata jest z urzędu zaliczana na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Wynika to z art. 76 par. 1 ordynacji.

Często się jednak zdarza, że komornicy sądowi przesyłają zawiadomienie o zajęciu nadpłaty (a ściślej wierzytelności z tytułu nadpłaty) jeszcze przed jej powstaniem. To powoduje, że zajęcie jest wielokrotnie powtarzane, a organy podatkowe muszą wielokrotnie udzielać im odpowiedzi.

Zmiana ma więc polegać na tym, że komornicze zajęcie będzie obejmować także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty podatku powstałej w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Takie zajęcie będzie zatem skuteczne przez rok.

Nadpłata będzie zaliczana na poczet tych zaległości, a nadwyżka będzie przekazywana komornikowi lub do depozytu sądowego w ramach realizacji zajęcia. W ten sposób przyznany zostanie priorytet w zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek.

To samo będzie dotyczyć zwrotu VAT (czyli nadwyżki podatku należnego nad naliczonym), który nadpłatą nie jest, ale jest traktowany podobnie jak ona.

W tym celu znowelizowane zostaną:

● kodeks postępowania cywilnego (nowy art. 902²),

● ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (nowy art. 89a)

● ordynacja podatkowa (nowy art. 76 par. 2a).

Komornicze zajęcie będzie obejmować także wierzytelności przyszłe, wynikające z nadpłaty podatku powstałej w ciągu roku od dnia dokonania zajęcia. Takie zajęcie będzie zatem skuteczne przez rok.

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2016/116/i02.2016.116.18300030b.807.jpg@RY2@

Marek Kwietko-Bębnowski doradca podatkowy

Ogólnie rzecz ujmując, każde unormowanie powodujące zwiększenie ochrony wierzycieli należy przyjąć z aprobatą, szczególnie w kontekście nadmiernie wydłużonego w polskich warunkach trybu odzyskiwania należności. Skoro komornicy sądowi mieli problem z egzekucją wierzytelności z tytułu nadpłaty i zwrotu podatku, to proponowane rozwiązania, polegające na objęciu zajęciem egzekucyjnym także wierzytelności przyszłych (do roku czasu od dnia zajęcia), są, co do zasady, słuszne. Zwiększają bowiem zakres ochrony wierzycieli.

Wątpliwości może budzić jedynie zmiana art. 76 ordynacji podatkowej, polegająca na dodaniu nowego par. 2a, zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji oraz bieżących zobowiązań podatkowych ma pierwszeństwo przed realizacją zajęcia. Na pierwszy rzut oka może się wydawać, że pierwszeństwo Skarbu Państwa (oraz jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do podatków lokalnych) w zaspokajaniu się z nadpłaty lub zwrotu podatku narusza zasadę równości z art. 32 konstytucji i stanowi przejaw nadmiernej ingerencji państwa w stosunki cywilnoprawne, ponieważ powoduje opóźnienie w zaspokojeniu innych wierzycieli. Na potwierdzenie takiej tezy można byłoby przywoływać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 listopada 2007 r. (sygn. akt P 24/06), w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 36 par. 1 ordynacji "w zakresie, w jakim przyznawał pierwszeństwo zaspokojenia hipotekom przymusowym Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego zabezpieczającym zobowiązania podatkowe, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności". Jednak głębsza analiza wprowadzonej regulacji nie potwierdza tych zastrzeżeń. Czym innym jest bowiem hipoteka, jako zabezpieczenie należności o znanej wysokości, a czym innym wierzytelność z tytułu nadpłaty czy zwrotu podatku, które wynikają z reguły z deklaracji składanych przez samego podatnika, w systemie samoobliczenia zobowiązań podatkowych. Wysokość nadpłaty, jak i kwota zwrotu podatku mogą zostać zakwestionowane przez organy podatkowe w drodze decyzji podlegającej zarówno kontroli instancyjnej, jak i kognicji sądów administracyjnych. Mogą być zatem to wielkości w znacznym stopniu zmienne w czasie. Zresztą wykazywane w ciągu roku nadpłaty i zwroty podatku mogą być także przez dłużnika celowo zawyżane, a ich korekta przez organy podatkowe nie musi być szybka i skuteczna. Trzeba też mieć na uwadze art. 84 konstytucji i zasadę powszechności i równości opodatkowania. Dlatego przyznanie pierwszeństwa Skarbowi Państwa w zaspokojeniu się z nadpłaty lub zwrotu podatku nie wydaje się nadmierną ingerencją ustawodawcy w stosunki cywilnoprawne i prawo własności. Wprowadzone rozwiązanie jest w tym zakresie, moim zdaniem, prawidłowe.

Rzeczą odrębną jest natomiast pytanie, czy regulacja, polegająca na możliwości zajęcia przyszłych wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku, będzie efektywna. Pojęcia "nadpłaty" i "zwrotu podatku" w sensie wymagalnych wierzytelności mogą dotyczyć wyłącznie nadpłat i zwrotów dokonywanych przez organy podatkowe:

1 ) bez wszczynania postępowań podatkowych (w sprawie nadpłaty) lub procedur kontrolnych (zwroty podatku), lub

2) nadpłat i zwrotów podatków, poddanych najczęściej długotrwałym procedurom kontrolnym lub wynikających z ostatecznych i prawomocnych decyzji podatkowych, będących w sporej części efektem postępowania sądowego. ©?

@RY1@i02/2016/116/i02.2016.116.18300030b.808.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl