Kontrole się nakładają, a interpretacje słabo chronią. Konstytucja biznesu nic nie zmieni

Poprawa otoczenia prawnego nie dla podatników

Jak to możliwe? Ponieważ uchwalane przez posłów co rusz nowe przepisy, mające w założeniu sprzyjać przedsiębiorcom, zawierają mnóstwo wyłączeń dotyczących kontroli podatkowych i celno-skarbowych. Jest to uzasadnione licznymi nadużyciami i próbami unikania opodatkowania. Formalnie więc przepisy nie zabraniają prowadzenia jednocześnie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Możliwe jest nawet prowadzenie dwóch postępowań względem tego samego podatku i tego samego okresu rozliczeniowego. Nie ma także przeszkód, aby kontrola była prowadzona jednocześnie przez urząd skarbowy i urząd celno-skarbowy. Pozwala to organom Krajowej Administracji Skarbowej wszczynać kontrole celno-skarbowe w trakcie prowadzonej już kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź czynności sprawdzających. Na dodatek wprowadzona rok temu nowa instytucja, gwarantująca ochronę podatnikowi (protokół poprzedniej kontroli), miała już w swoim założeniu bardzo ograniczony zasięg. Wszystko to prowadzi do wniosku, że tam, gdzie w grę wchodzą zobowiązania wobec budżetu, nie ma co liczyć na zwiększanie uprawnień i poprawę prawnego otoczenia biznesu. Czasem niewiele nawet pomaga uzyskanie przez podatnika interpretacji indywidualnej. Zawsze bowiem może zostać podniesiony zarzut, że przedstawiony stan faktyczny mijał się z prawdą. Dobitnym przykładem na to jest sprawa, którą pod koniec ubiegłego roku rozstrzygał Sąd Rejonowy w Grudziądzu (sygn. akt II K 385/15). Co więcej, tego typu sytuacja równie dobrze może się zdarzyć dziś, jak i za pół roku. Ani bowiem ustawa z 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz.U. poz. 2255 ze zm.) - będącą jedną z pięciu ustaw z Konstytucji biznesu - ani też ustawa z 6 marca 2018 r. - prawo przedsiębiorców (Dz.U. poz. 646; dalej prawo przedsiębiorców) nie uchronią firm przed działaniami fiskusa, jakie ten podjął względem podatniczki.

Zarzut przestępstwa z winy... organu

Sprawa, która zakończyła się wyrokiem Sądu Rejonowego w Grudziądzu, miała ścisły związek ze zmieniającymi się akurat przepisami. 1 lipca 2011 r. wchodziła bowiem w życie ustawa z 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym. (Dz.U. Nr 134, poz. 780 ze zm.; dalej nowelizacja ustawy o VAT), która rozszerzyła zakres mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz - w założeniu - doprecyzowała, które dostawy są nim objęte. W połowie czerwca 2011 r. podatniczka wystąpiła więc do dyrektora izby skarbowej o interpretację indywidualną, czy przy sprzedaży produkowanego przez nią aglomeratu, klasyfikowanego w PKWiU jako "odpady z tworzyw sztucznych", obowiązek zapłaty VAT ciąży na nabywcy, czy dostawcy. Słowem, czy zawierane przez nią transakcje są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Firma podatniczki zajmowała się uzyskiwaniem z wcześniej zakupionych folii z tworzyw sztucznych aglomeratu w formie nieregularnych grudek, który następnie był odsprzedawany innym osobom.

Dyrektor izby miał trzy miesiące na wydanie interpretacji, więc do tego czasu w lipcowych i sierpniowych fakturach podatniczka wolała wykazywać VAT. Wskazywała tym samym swoim nabywcom, że obowiązek zapłaty podatku ciąży na niej. 14 września, na dzień przed upływem terminu, dyrektor izby wydał interpretację, w której stwierdził, że obowiązek zapłaty VAT obciąża nabywcę aglomeratu, a nie sprzedającego. W związku z tym podatniczka wystawiła faktury korygujące za lipiec i sierpień i wystąpiła do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty podatku. Sama zaś, w efekcie wystawienia korekt faktur, zwróciła kontrahentom zapłacony wcześniej przez nich podatek.

W grudniu urząd skarbowy zwrócił jej nadwyżkę podatku, ale już w kwietniu następnego roku urząd wszczął kontrolę za październik. W jej trakcie zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego o to, jak należy klasyfikować aglomerat, który powstaje z kupowanych u kontrahentów odpadów folii. Do wniosku urząd załączył sporządzony przez podatniczkę opis procesu uzyskiwania aglomeratu z folii z tworzyw sztucznych. W odpowiedzi departament metodologii, standardów i rejestrów GUS stwierdził, że aglomerat powstały w wyniku przetworzenia odpadów z folii tworzyw sztucznych mieści się w grupowaniu PKWiU "surowce wtórne z tworzyw sztucznych". Wskutek tego w sierpniu tego samego roku naczelnik urzędu skarbowego nakazał podatniczce zapłacić należny VAT. W uzasadnieniu decyzji napisał, że nie miała ona prawa stosować mechanizmu odwrotnego obciążenia, czyli nie mogła przerzucać obowiązku zapłaty podatku na nabywców aglomeratu. Jednocześnie urząd oskarżył podatniczkę o przestępstwo skarbowe. Miało ono polegać na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, przez co podatniczka miała wprowadzić w błąd naczelnika urzędu skarbowego i narazić go na nienależny zwrot VAT (art. 76 par. 2 kodeksu karnego skarbowego).

Podatniczka nie przyznała się do popełnienia zarzucanego jej czynu. Tłumaczyła, że nie chciała wprowadzić nikogo w błąd i dlatego nie tylko poradziła się doradcy podatkowego, ale też wystąpiła o interpretację do dyrektora izby skarbowej. A gdy już ją otrzymała, postępowała zgodnie z jej treścią. Sąd Rejonowy w Grudziądzu dał wiarę jej wyjaśnieniom. Wskazał, że niezgodność powstała na tle tego, jak zakwalifikować aglomerat sprzedawany przez podatniczkę - czy były to "odpady z tworzyw sztucznych", czy - jak ustalił organ podatkowy w toku kontroli - "surowce wtórne z tworzyw sztucznych".

Świadek z Głównego Urzędu Statystycznego zeznał przed sądem, że przedsiębiorca nie ma obowiązku uzyskania opinii GUS co do zakwalifikowania danego aglomeratu do określonej grupy PKWiU. Co więcej, z zeznań tego świadka wynikało, że w owym czasie pracownicy GUS zamiennie używali określeń "odpady" i "surowce wtórne". Mało tego, w trakcie składania zeznań, po odczytaniu wniosku urzędu skarbowego o klasyfikację aglomeratów produkowanych przez podatniczkę, świadek z GUS nie był w stanie jednoznacznie powiedzieć, czy są to surowce wtórne, czy odpady. "Mając te zeznania na uwadze, nie sposób stawiać oskarżonej, będącej zwykłym przedsiębiorcą, wymagań dalej idących niż pracownikom GUS, zajmującym się na co dzień klasyfikacją danego rodzaju towarów, i twierdzić, że oskarżona celowo wprowadziła w błąd naczelnika danego urzędu skarbowego w zakresie klasyfikacji produkowanych przez nią aglomeratów" - stwierdził sąd w Grudziądzu (sygn. akt II K 385/15).

Sąd podkreślił, że we wniosku o interpretację podatniczka nie fałszowała stanu faktycznego. Przeciwnie, w prawdziwy sposób opisała proces wytwarzania przez nią aglomeratów. A po otrzymaniu interpretacji wydanej przez dyrektora izby skarbowej złożyła wniosek o zwrot VAT, działając w zaufaniu do otrzymanej interpretacji. Nie oznacza to więc, że podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym i że wprowadziła w błąd pracowników organu podatkowego, narażając ich w efekcie na uszczuplenie VAT. Tym bardziej że skorygowała wystawione wcześniej faktury, które dokumentowały rzeczywiste transakcje - zauważył sąd. Orzekł więc, że nie popełniła ona przestępstwa.

Sprawa zakończyła się dla podatniczki pomyślnie, ale tylko ze względu na ocenę przez sąd okoliczności sprawy. Gdyby miała ona liczyć jedynie na przepisy, niewiele by wskórała.

Historia sporu o odwrotne obciążenie

1 CZERWIEC 2011

Podatniczka występuje do dyrektora izby skarbowej o interpretację indywidualną. Pyta, kto powinien płacić VAT przy sprzedaży aglomeratu produkowanego w wyniku przetworzenia odpadów z folii tworzyw sztucznych: nabywca czy dostawca.

1 LIPIEC 2011

Wchodzi w życie nowelizacja ustawy o VAT, która rozszerza zakres mechanizmu odwrotnego obciążenia.

1 WRZESIEŃ 2011

Dyrektor izby skarbowej wydaje interpretację, w której stwierdza, że obowiązek zapłaty VAT ciąży na nabywcy aglomeratu.

1 LISTOPAD 2011

Podatniczka występuje do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty VAT za lipiec i sierpień 2011 r.

1 GRUDZIEŃ 2011

Urząd skarbowy zwraca podatniczce nadwyżkę VAT za lipiec i sierpień 2011 r.

1 KWIECIEŃ 2012

Urząd skarbowy wszczyna kontrolę za październik 2011 r. W trakcie kontroli urząd skarbowy zwraca się do Głównego Urzędu Statystycznego z pytaniem, jak należy klasyfikować aglomerat, który powstaje w wyniku przetworzenia odpadów z folii tworzyw sztucznych. Odpowiedź GUS brzmi: są to "surowce wtórne z tworzyw sztucznych".

1 SIERPIEŃ 2012

Urząd skarbowy każe podatniczce zapłacić należny VAT. Stwierdza, że to ona, jako sprzedawca, powinna płacić VAT przy sprzedaży aglomeratu. Jednocześnie urząd oskarża podatniczkę o przestępstwo skarbowe (art. 76 par. 2 kodeksu karnego skarbowego).

1 PAŹDZIERNIK 2017

Sąd Rejonowy w Grudziądzu uniewinnia podatniczkę od zarzucanego jej czynu.

AGP

ⒸⓅ

Fiskus ma swoje reguły

W sprawie rozpatrzonej przez grudziądzki sąd na nic zdałyby się gwarancje zapisane w uchwalonym dopiero co prawie przedsiębiorców. Tak jak nie zadziałały mechanizmy ochronne przewidziane w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej

Prawo przedsiębiorców niczego bowiem nie zmienia w zakresie kontroli podatkowych i celno-skarbowych w porównaniu z uchylaną nim ustawą z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.). W założeniu ma ono - jak zapewniał rząd w uzasadnieniu - m.in. ograniczyć liczbę kontroli działalności gospodarczej i ich intensywność. Reguluje więc, jak powinny być planowane kontrole, że przedsiębiorca powinien być wcześniej o nich uprzedzany, że nie można podejmować i prowadzić wobec niego więcej niż jednej kontroli, ani powtórnie weryfikować sprawdzonej już materii. Jest też przepis limitujący czas trwania kontroli.

Od tych reguł są jednak liczne odstępstwa i pod tym względem prawo przedsiębiorców nie różni się od uchylanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przede wszystkim zapisanych w nich ograniczeń w ogóle nie stosuje się do kontroli celno-skarbowych, czyli prowadzonych na podstawie przepisów działu V ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508; dalej ustawa o KAS). Obecnie wynika to wprost z art. 77 ust. 1a pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wkrótce będzie wynikać z art. 65 pkt 2 Prawa przedsiębiorców (ma ono wejść w życie 30 kwietnia 2018 r.). Zasadniczo więc nałożone na fiskusa ograniczenia dotyczą tylko kontroli podatkowych, prowadzonych przez urzędy skarbowe. Ale i tu w wielu przypadkach nie mają zastosowania, bo ustawodawca przewidział liczne wyjątki. tabela

Tabela. Kiedy ograniczenia nie dotyczą fiskusa

Kontrola nie musi być poprzedzona analizą prawdopodobieństwa naruszenia prawa.	gdy: 1) organ kontroli poweźmie uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia (np. przestępstwa fakturowe opisane w kodeksie karnym), przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego; 2) kontrola jest niezbędna do sprawdzenia wykonania zaleceń pokontrolnych organu lub wykonania decyzji albo postanowień nakazujących usunięcie naruszeń prawa, w związku z przeprowadzoną kontrolą; 3) jest to kontrola celno-skarbowa	art. 77 ust. 1a pkt 2, art. 78a ust. 2 pkt 1 i 3	art. 47 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 65 pkt 2
Organ kontroli nie musi zawiadamiać przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli (odstępstwo od zasady, że kontrolę wszczyna się nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia zawiadomienia).	gdy: 1) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; 2) przedsiębiorca nie ma adresu zamieszkania lub adresu siedziby lub doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione; 3) kontrola dotyczy przypadków określonych w art. 282c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) - lista tych przypadków jest bardzo obszerna; 4) kontrola jest związana z obejmowaniem towarów procedurą celną i powrotnym wywozem dokonywaną w urzędzie celno-skarbowym albo miejscu wyznaczonym lub uznanym przez organ celny; 5) kontrola dotyczy przemieszczających się środków transportu, osób z nich korzystających oraz towarów nimi przewożonych, na podstawie ustawy o KAS; 6) kontrola obejmuje sprzedaż obwoźną i obnośną na targowiskach w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1785 ze zm.); 7) jest to kontrola celno-skarbowa.	art. 77 ust. 1a pkt 2, art. 79 ust. 2 pkt 2, 6 ust. 3, art. 84a pkt 4, 5, 7	art. 48 ust. 11 pkt  2, 9, 10, art. 62 ust. 1 pkt 1, 2 i 4, art. 65 pkt 2
Czynności kontrolne mogą być wszczęte po okazaniu samej tylko legitymacji służbowej, bez doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.	gdy: 1) czynności kontrolne są niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; 2) kontrola jest związana z obejmowaniem towarów procedurą celną i powrotnym wywozem dokonywaną w urzędzie celno-skarbowym albo miejscu wyznaczonym lub uznanym przez organ celny; 3) kontrola dotyczy przemieszczających się środków transportu, osób z nich korzystających oraz towarów nimi przewożonych, na podstawie ustawy o KAS; 4) kontrola obejmuje sprzedaż obwoźną i obnośną na targowiskach w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 5) jest to kontrola celno-skarbowa.	art. 77 ust. 1a pkt 2, art. 79a ust. 2, art. 84a pkt 4, 5, 7	art. 49 ust. 2, art. 62 ust. 1 pkt 1, 2 i 4, art. 65 pkt 2
Czynności kontrolne nie muszą być wykonywane w obecności przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej.	gdy: 1) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; 2) kontrola jest związana z obejmowaniem towarów procedurą celną i powrotnym wywozem dokonywaną w urzędzie celno-skarbowym albo miejscu wyznaczonym lub uznanym przez organ celny; 3) kontrola dotyczy przemieszczających się środków transportu, osób z nich korzystających oraz towarów nimi przewożonych, na podstawie ustawy o KAS; 4) kontrola obejmuje sprzedaż obwoźną i obnośną na targowiskach w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 5) jest to kontrola celno-skarbowa.	art. 77 ust. 1a pkt 2, art.  80 ust. 2 pkt 2, art. 84a pkt 4, 5, 7	art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1, 2 i 4, art. 65 pkt 2
Nie ma zakazu równoczesnego podejmowania i prowadzenia więcej niż jednej kontroli.	gdy: 1) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; 2) kontrola dotyczy zasadności zwrotu VAT; 3) kontrola dotyczy zasadności zwrotu VAT na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym; 4) kontrola dotyczy zasadności zwrotu VAT na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków poniesionych w związku z budową pierwszego własnego mieszkania; 5) kontrolowane są amerykańskie rachunki, zgodnie z umową FATCA między Polską a Stanami Zjednoczonymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1858); 6) kontrola jest związana z obejmowaniem towarów procedurą celną i powrotnym wywozem dokonywaną w urzędzie celno-skarbowym albo miejscu wyznaczonym lub uznanym przez organ celny; 7) kontrola dotyczy przemieszczających się środków transportu, osób z nich korzystających oraz towarów nimi przewożonych, na podstawie ustawy o KAS; 8) kontrola obejmuje sprzedaż obwoźną i obnośną na targowiskach w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 7) jest to kontrola celno-skarbowa.	art. 77 ust. 1a pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, 5, 7-9, art. 84a pkt 4, 5, 7	art. 54 ust. 1 pkt 2, 7, 9 - 11, art. 62 ust. 1 pkt 1, 2 i 4, art. 65 pkt 2
Nie ma ograniczeń w czasie trwania kontroli (wyjątek od zasady, że czas trwania wszystkich kontroli danego organu w jednym roku nie może przekraczać u przedsiębiorców: mikro - 12 dni roboczych, małych -18 dni roboczych, średnich - 24 dni roboczych, pozostałych - 48 dni roboczych).	gdy: 1) w toku kontroli zostanie ujawnione: - ponad 10-proc. zaniżenie zobowiązania podatkowego (ale na kwotę nie niższą niż 500 zł) lub - ponad 50-proc. zawyżenie straty (ale na kwotę nie niższą niż 2500 zł), albo - niezłożenie deklaracji pomimo takiego obowiązku*); 2) przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia; 3) kontrola dotyczy zasadności zwrotu VAT; 4) kontrola dotyczy zasadności zwrotu VAT na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym; 5) kontrola dotyczy zasadności zwrotu VAT na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków poniesionych w związku z budową pierwszego własnego mieszkania; 6) kontrola dotyczy podmiotów, które zawarły z fiskusem porozumienie w sprawach ustalania cen transakcyjnych - w zakresie związanym z wykonaniem tego porozumienia; 7) kontrolowane są amerykańskie rachunki zgodnie z umową FATCA między Polską a Stanami Zjednoczonymi; 8) wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę (wówczas w tym samym roku i w tym samym zakresie można przeprowadzić powtórną kontrolę, a czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni); 9) kontrola jest związana z obejmowaniem towarów procedurą celną i powrotnym wywozem dokonywaną w urzędzie celno-skarbowym albo miejscu wyznaczonym lub uznanym przez organ celny; 19) kontrola dotyczy przemieszczających się środków transportu, osób z nich korzystających oraz towarów nimi przewożonych, na podstawie ustawy o KAS; 11) kontrola obejmuje sprzedaż obwoźną i obnośną na targowiskach w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 12) jest to kontrola celno-skarbowa.	art. 77 ust. 1a pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2, 5, 7-10, ust. 3a, ust. 3c, ust. 4, art. 84a pkt 4, 5, 7	art. 55 ust. 2 pkt 2, 6, 8-11, ust. 4, ust. 6, ust. 7, art. 62 ust. 1 pkt 1, 2 i 4, art. 65 pkt 2
Nie ma zakazu przeprowadzania powtórnej kontroli dotyczącej tego samego przedmiotu, co uprzednio zakończona kontrola przeprowadzona przez ten sam organ.	gdy: 1) kontrola ma dotyczyć okresu nieobjętego uprzednio zakończoną kontrolą; 2) organ kontroli poweźmie uzasadnione podejrzenie, że: - uprzednio zakończona kontrola została przeprowadzona z naruszeniem prawa mającym wpływ na wynik kontroli lub - dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe lub - protokół kontroli został sporządzony w wyniku przestępstwa; 3) wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi w chwili przeprowadzenia kontroli, w tym wskazujące na nadużycia prawa w VAT (art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r.; tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT); 4) ponowna kontrola jest niezbędna do sprawdzenia wykonania zaleceń pokontrolnych organu lub wykonania decyzji lub postanowień nakazujących usunięcie naruszeń prawa, w związku z przeprowadzoną kontrolą; 5) ponowna kontrola jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania związanego ze złożeniem korekty rozliczenia objętego uprzednio zakończoną kontrolą; 6) ponowna kontrola jest niezbędna do stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej lub wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną; 7) ponowna kontrola jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania w związku z uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny; 8) wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę (wówczas w tym samym roku i w tym samym zakresie można przeprowadzić powtórną kontrolę, a czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni); 9) jest to kontrola celno-skarbowa.	art. 77 ust. 1a pkt 2, art. 83 ust. 4, art. 83b ust. 2 pkt 1, 3 -8	art. 55 ust. 7, 58 ust. 2 pkt 1, 3-8, art. 65 pkt 2

* W tym wypadku przedłużona kontrola nie może spowodować, że dwukrotnie zostanie przekroczony podstawowy czas trwania wszystkich kontroli danego organu u przedsiębiorcy.ⒸⓅ

Protokół też by nie pomógł

Od ponad roku dodatkową gwarancją dla podatników ma być protokół kontroli podatkowej, ale w bardzo wąskim zakresie. W sprawie rozstrzygniętej przez Sąd Rejonowy w Grudziądzu taka ochrona w ogóle nie miałaby zastosowania

Zasadniczo podatników chroni obecnie przed skutkami zmiennej wykładni fiskusa aż 5 instrumentów:

● interpretacje indywidualne, wydawane obecnie przez dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej,

● interpretacje ogólne ministra finansów,

● utrwalona praktyka interpretacyjna,

● objaśnienia podatkowe, czyli wydawane przez ministra finansów ogólne wyjaśnienia dotyczące stosowania przepisów prawa podatkowego,

● protokół z poprzedniej kontroli podatkowej.

Trzy ostatnie wprowadziła ponad rok temu ustawa z 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz.U. poz. 2255 ze zm.).

W sprawie rozpatrzonej przez Sąd Rejonowy w Grudziądzu podatniczka nie mogłaby liczyć na utrwaloną praktykę interpretacyjną, bo gdyby nawet już wtedy istniał taki instrument ochronny, to i tak by nie zadziałał. Kobieta pytała bowiem o przepisy, które dopiero co się zmieniały. Wniosek o interpretację wysłała w połowie czerwca, nowelizacja wchodziła w życie 1 lipca. Trudno mówić w takiej sytuacji o utrwalonej praktyce interpretacyjnej.

Nie było wtedy również wiążących objaśnień podatkowych, ale i dziś nie są one często wydawane. Na dodatek, nigdy nie zdarzyło się, żeby w ten sposób zostały objaśnione przepisy, które dopiero co mają wejść w życie. Pierwszym takim przypadkiem będą objaśnienia do przepisów o split payment - zapowiedział dyrektor Wojciech Śliż z Ministerstwa Finansów w wywiadzie dla DGP ("Obowiązkowy split payment nie przed 1 stycznia 2019 roku", DGP nr 55/2018 r.)

Podatniczka otrzymała wprawdzie interpretację indywidualną, ale urząd skarbowy jej nie uwzględnił. Dlaczego? Ponieważ opisany przez nią stan faktyczny nie odpowiadał - zdaniem urzędu - rzeczywistości. We wniosku o interpretację napisała ona bowiem, że produkowany przez nią aglomerat jest klasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jako "odpady z tworzyw sztucznych". Tymczasem - jak wynikało z otrzymanej przez fiskusa opinii GUS (wydanej po roku od wniosku podatniczki o interpretację) - aglomerat jest klasyfikowany w PKWiU jako "surowce wtórne z tworzyw sztucznych". W konsekwencji nie zadziałała tu zasada, która zasadniczo chroni podatnika stosującego się do interpretacji przed odsetkami za zwłokę oraz sankcjami karnymi (nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a wszczęte postępowanie umarza - art. 14k par. 3 ordynacji podatkowej).

Co więcej, gwarancji ochrony nie dałby jej także protokół z wcześniejszej kontroli podatkowej, gdyby takową urząd przeprowadził. Wynikałoby to z dwóch zasadniczych przyczyn.

● ochrona, którą daje protokół kontroli, działa jedynie przy nieprawidłowościach w zakresie stawki VAT (art. 165c ordynacji podatkowej). Nie dotyczy zatem sytuacji, gdy kwestią sporną jest moment powstania obowiązku podatkowego albo metoda rozliczeń, np. odwrotne obciążenie (jak było w sprawie rozpatrzonej przez grudziądzki sąd). Artykuł 165c ordynacji nie miałby też zastosowania, gdyby spór z fiskusem dotyczył innego podatku niż VAT (np. PIT, CIT, PCC). Co więcej, art. 165c ordynacji został wprowadzony wyłącznie z myślą o podatnikach, którzy błędnie nie zastosowali podstawowej stawki VAT, czyli 23 proc. (a nie np. 8 proc. zamiast 5 proc. lub 3 proc.).

● protokół kontroli (w zakresie stawki VAT) nie chroni, gdy:

- dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

- protokół kontroli został sporządzony w wyniku przestępstwa;

- po sporządzeniu protokołu kontroli z poprzedniej kontroli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nieznane organowi podatkowego w chwili przeprowadzania kontroli, w tym wskazujące na nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT;

- w protokole kontroli zostały uwzględnione ustalenia wynikające z decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność, a mogą one mieć wpływ na ocenę prawną sprawy (art. 165c par. 2 pkt 4 ordynacji podatkowej stawia w dużej niepewności podatników, wobec których - w zakresie prawidłowości stosowania stawki VAT - toczy się, a nawet zakończone zostało postępowanie podatkowe albo przed sądem administracyjnym. Co więcej, przepis ten nie precyzuje, jakiego okresu ma dotyczyć decyzja lub orzeczenie sądu, które następnie zostaną uchylone, zmienione, wygaszone lub okażą się nieważne); przykład 1

PRZYKŁAD 1

Skutki uchylenia decyzji

W styczniu 2018 r. w firmie A została przeprowadzona kontrola podatkowa za okres październik-grudzień 2017 r. W protokole kontroli naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że firma A prawidłowo stosuje stawkę 8 proc. VAT. Uwzględnił przy tym ustalenia decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym dotyczącym okresu maj-wrzesień 2017 r. W decyzji tej również nie zakwestionował stawki 8 proc. VAT. Stwierdził natomiast, że firma A nieprawidłowo stosowała przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

Firma A odwołała się od tej decyzji. Wskutek tego dyrektor izby skarbowej wydał w lutym 2018 r. decyzję uchylającą decyzję naczelnika. Stwierdził, że była ona błędna, ale nie w zakresie dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz w zakresie wysokości VAT. Prawidłowa, zdaniem dyrektora izby, powinna być stawka 23 proc.

W tej sytuacji, skoro w protokole kontroli ze stycznia 2018 r. zostały uwzględnione ustalenia z decyzji, która została następnie uchylona, protokół ten nie chroni firmy A. Ponosi więc ona pełne skutki niezastosowania stawki 23 proc. To oznacza, że musi uregulować zaległy VAT wraz z odsetkami za zwłokę.

- przed poprzednią kontrolą została opublikowana interpretacja ogólna lub zostały zamieszczone objaśnienia podatkowe w sprawie właściwej stawki VAT w odniesieniu do dostawy danego towaru lub świadczenia danej usługi. przykład 2

PRZYKŁAD 2

Objaśnienia podatkowe opublikowane przed poprzednią wizytą

W sierpniu 2017 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów zostały opublikowane objaśnienia podatkowe w sprawie 23-proc. stawki VAT na dany rodzaj usług. We wrześniu 2018 r. w firmie B odbyła się kontrola podatkowa za okres czerwiec-wrzesień 2017 r. Nie ujawniła ona żadnych nieprawidłowości w zakresie stosowania przez tę firmę stawki 8 proc. VAT. Wykazała je dopiero powtórna kontrola podatkowa w lutym 2018 r.

Mimo że protokół z poprzedniej kontroli nie wykazał nieprawidłowości w zakresie stawki VAT, naczelnik urzędu skarbowego może po powtórnej kontroli wszcząć postępowanie podatkowe za okres czerwiec-wrzesień 2017 r. i wydać decyzję określającą podatek według stawki 23 proc. VAT. Powodem jest to, że jeszcze przed poprzednią kontrolą (z lutego 2018 r.) zostały opublikowane objaśnienia podatkowe, z których wynika, że ten rodzaj usług jest objęty stawką 23 proc. VAT.

Natomiast do dnia publikacji interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych podatnik jest chroniony protokołem pierwotnej kontroli i to także w odniesieniu do okresów rozliczeniowych nieobjętych powtórną kontrolą. Wynika to z art. 165c par. 4 ordynacji podatkowej. przykład 3

PRZYKŁAD 3

Minister finansów wydaje interpretację ogólną

W październiku 2017 r. w firmie C została przeprowadzona kontrola podatkowa za okres czerwiec-sierpień 2017 r. Nie wykazała ona błędu w stosowaniu stawki 8 proc. VAT w stosunku do świadczonych przez tę jednostkę usług. W kwietniu 2018 r. w tej samej firmie odbyła się ponowna kontrola podatkowa za okres czerwiec-sierpień 2017 r. Jej ustalenia były odmienne. Urzędnicy stwierdzili, że firma A powinna była stosować do swoich usług stawkę 23 proc.

Zanim jeszcze odbyła się ponowna kontrola, minister finansów wydał w lutym 2018 r. interpretację ogólną. Wynikało z niej, że usługi, takie jak wykonywane przez firmę C, są objęte stawką 23 proc. VAT.

Do dnia publikacji tej interpretacji firma C jest chroniona protokołem pierwotnej kontroli - także w odniesieniu do okresów rozliczeniowych nieobjętych powtórną kontrolą.

W tej sytuacji ustalenia protokołu pierwotnej kontroli z października 2017 r. chronią firmę C:

- za okres objęty powtórną kontrolą, czyli czerwiec-sierpień 2017 r.,

- za okresy poprzedzające czerwiec 2017 r.,

- po okresie czerwiec-sierpień 2017 r., lecz nie dłużej niż do dnia opublikowania interpretacji ogólnej.

Ochrona z protokołu kontroli kończy się bowiem wraz z opublikowaniem interpretacji ogólnej (lub objaśnień podatkowych). To oznacza, że wskutek powtórnej kontroli podatkowej naczelnik urzędu skarbowego będzie mógł wszcząć postępowanie podatkowe za okres począwszy od dnia następującego po dniu wydania przez ministra finansów interpretacji ogólnej. Firma A będzie musiała zapłacić za ten okres podatek według stawki 23 proc. wraz z odsetkami za zwłokę. ⒸⓅ

OPINIA EKSPERTA

Ten sam podatek może być weryfikowany w tym samym czasie przez różne organy

@RY1@i02/2018/068/i02.2018.068.18300120a.801.jpg@RY2@

Agnieszka Tałasiewicz doradca podatkowy i partner w EY

Nie ma generalnego zakazu prowadzenia przez organy podatkowe kilku spraw podatkowych jednocześnie w różnych formach, takich jak kontrola podatkowa czy postępowanie podatkowe. Możliwa jest więc sytuacja, w której wobec podatnika toczy się postępowanie podatkowe w podatku dochodowym, a jednocześnie prowadzona jest kontrola rozliczeń w VAT. Możliwe jest też prowadzenie dwóch postępowań podatkowych względem tego samego podatku i tego samego okresu rozliczeniowego (równoczesne prowadzenie postępowania nadpłatowego i postępowania wymiarowego).

Przepisy (ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, a już wkrótce prawo przedsiębiorców) wprowadzają w tym zakresie ogólne ograniczenia, zakazując prowadzenia więcej niż jednej kontroli jednocześnie oraz limitując łączny czas przeprowadzania kontroli w ciągu roku. Dotyczą one jednak wyłącznie kontroli przedsiębiorców i zawierają liczne wyjątki. Jeden z nich dotyczy kontroli celno-skarbowej. Pozwala to organom Krajowej Administracji Skarbowej wszczynać kontrole celno-skarbowe w trakcie prowadzonej już kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź czynności sprawdzających. Pozwala także prowadzić równolegle kilka, kilkanaście kontroli celno-skarbowych wobec tego samego przedsiębiorcy przez nieograniczoną liczbę dni w roku. Trzymiesięczny termin na zakończenie kontroli celno-skarbowej może być bowiem przedłużany w nieskończoność.

Odstępstwa od ochrony płynącej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, potwierdzają także orzeczenia sądowe, przykładowo NSA stwierdził, że:

● zakaz z art. 82 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie dotyczy sytuacji, gdy kolejna kontrola wszczynana jest przez ten sam organ, w zakresie innego podatku (wyrok z 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3334/13)

● limity czasu kontroli z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczą jedynie dni, w których rzeczywiście kontrolujący przebywali w siedzibie przedsiębiorcy (wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1418/15)

● przy zbiegu postępowania o stwierdzenie nadpłaty oraz postępowania wymiarowego dopuszczalne jest ich łączne prowadzenie, nawet w odniesieniu do tego samego okresu rozliczeniowego (uchwała NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13). ⒸⓅ

Kontrole mogą się nakładać

Ordynacja podatkowa i ustawa o KAS nie zakazują prowadzenia wobec podatnika równolegle kilku postępowań, i to nawet gdyby miały one dotyczyć tego samego podatku, za ten sam okres rozliczeniowy

Innymi słowy, gdy wobec podatnika toczy się kontrola podatkowa, nie wyklucza to możliwości wszczęcia kontroli celno-skarbowej. Obecnie rozliczenia podatnika mogą być weryfikowane w ramach czterech trybów postępowań:

● czynności sprawdzających,

● kontroli podatkowej,

● postępowania podatkowego,

● kontroli celno-skarbowej (ten tryb zastąpił od 1 marca 2017 r. postępowanie kontrolne, prowadzone na podstawie ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej; t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.).

O tym, według jakiej procedury będą sprawdzane (kontrolowane) rozliczenia podatnika, decyduje sam fiskus.

W sprawie rozpatrzonej przez Sąd Rejonowy w Grudziądzu kontrolę wobec podatniczki wszczął naczelnik urzędu skarbowego. Była to zatem kontrola podatkowa. Nie wykluczałoby to równoległego prowadzenia kontroli przez inny organ (wtedy dyrektora urzędu kontroli skarbowej, dziś - naczelnika urzędu celno-skarbowego), na podstawie odrębnych przepisów (wtedy ustawy o kontroli skarbowej, dziś ustawy o KAS).

W wyroku z 22 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 346/17) WSA w Łodzi zwrócił uwagę na to, że art. 165b par. 1 ordynacji podatkowej jest adresowany tylko do tego organu, który przeprowadzał kontrolę podatkową. W żaden sposób przepis ten nie ogranicza praw innego organu (organu kontroli skarbowej, a obecnie celno-skarbowego - przyp. red.) do wszczęcia innego rodzaju postępowania - stwierdził WSA.

Wyrok ten jest nieprawomocny, ale na taką samą możliwość wskazał NSA w uchwale z 24 października 2016 r. (sygn. akt I FPS 2/16). Dopuścił w niej nakładanie się kolejnych procedur weryfikacyjnych, bez kończenia poprzednich. "Jest to widoczne, zwłaszcza gdy uwzględni się, że mogą je prowadzić także różne organy (tj. organ podatkowy, organ kontroli skarbowej, a obecnie organ celno-skarbowy - przyp. red.). I tak może dochodzić do uruchomienia kontroli podatkowej w postępowaniu podatkowym lub w postępowaniu kontrolnym, tudzież obok tego ostatniego i to w dodatku realizowanego przez inny organ" - stwierdził NSA w uchwale.

Inny pogląd wyraził NSA w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1453/15). Za niedopuszczalne uznał wszczęcie w stosunku do podatnika, w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej dotyczącej tego samego zobowiązania, za ten sam okres.

Wprawdzie w ordynacji podatkowej nie ma przepisu, który by tego zabraniał, ale - jak stwierdził sąd - z istoty tych procedur wynika, że kontrola podatkowa powinna poprzedzać wszczęcie postępowania podatkowego. Jeśli zatem toczy się już postępowanie, to nie ma podstaw do wszczynania w tej samej sprawie kontroli podatkowej. "Wszczęcie kontroli podatkowej w trakcie postępowania podatkowego jest więc nieracjonalne, skoro czynności, które mają zostać wykonane w trakcie kontroli podatkowej, mogą być przeprowadzone w ramach toczącego się już postępowania podatkowego" - orzekł NSA.

Wyjaśnił przy tym, że zasadniczo powinno być na odwrót - pierwsza powinna być kontrola podatkowa. Jeżeli w jej wyniku zostaną ujawnione nieprawidłowości, które nie zostaną przez podatnika skorygowane, wówczas wszczynane jest postępowanie podatkowe kończące się decyzją wymiarową.

Za niedopuszczalne NSA uznał także wydanie w toku takiej kontroli decyzji zabezpieczającej (na podstawie art. 33 par. 2 ordynacji podatkowej) z pominięciem toczącego się postępowania podatkowego.

Przenikanie postępowań nie jest także możliwe przy przedłużaniu zwrotu VAT. Zasadniczo zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego - stwierdził 19 lipca 2017 r. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 437/17). Uzasadnił to tym, że wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowania są realizowane na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Należy więc uznać - stwierdził wrocławski WSA - że zmiana postępowania wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Taki też pogląd wyraził NSA w wyroku z 11 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 621/14). opinie ekspertów s. C15-16

Pół roku na decyzję

Kontrola podatkowa nie kończy się decyzją. Do tego potrzebne jest postępowanie podatkowe. A im dłużej toczą się tryby urzędniczej machiny, tym więcej przyrasta podatnikowi odsetek za zwłokę

Oczywiście podatnik ma prawo to zastopować, regulując zaległość. Jeśli jednak chce otrzymać decyzję i zaskarżyć ją do sądu, musi poczekać. Urząd skarbowy ma na wszczęcie postępowania podatkowego po kontroli podatkowej aż pół roku.

Przed 2009 r. miał na to o połowę mniej czasu niż obecnie. Jeśli nie zdążył wszcząć postępowania podatkowego w ciągu trzech miesięcy od zakończenia kontroli, to podatnikowi nie biegły odsetki za zwłokę za okres od wszczęcia kontroli podatkowej aż do doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli (ówczesny art. 54 par. 1 pkt 6 ordynacji podatkowej). Przepis ten został od 2009 r. zastąpiony przez inny, który daje skarbówce aż 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli (art. 165b par. 1 ordynacji podatkowej). Różnicę widać na pierwszy rzut oka - przez pół roku urząd nie ma narzędzia, które dyscyplinowałoby go do wszczęcia postępowania i wydania decyzji.

Teoretycznie skutki art. 165b par. 1 są dalej idące, ponieważ - jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z 2 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 126/16) - wskutek zaniechania fiskusa podatnik może uwolnić się nie tylko od zapłaty odsetek, lecz także od zapłaty należności głównej, czyli podatku. Inaczej mówiąc, po 6 miesiącach nie tylko podatnikowi nie biegną odsetki za zwłokę, ale też naczelnik urzędu skarbowego nie może wydać decyzji wymiarowej. Wszystko to jednak teoria, ponieważ art. 165b par. 3 ordynacji podatkowej pozwala na wszczęcie postępowania także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli:

1) podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej;

2) organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego.

To oznacza, że podatnikowi biegną odsetki za zwłokę, gdy urząd:

1) rozpocznie postępowanie podatkowe np. po upływie 5 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, ale przed upływem 6 miesięcy (czyli zmieści się w terminie wskazanym w art. 165b par. 1 ordynacji podatkowej),

2) rozpocznie postępowanie podatkowe po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, ponieważ otrzyma np. informacje "od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego" (czyli zastosuje wyjątek wskazany w art. 165b par. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej). opinia d. malinowskiego

Lepiej rozwiązano to w ustawie o KAS. Artykuł 83 zakłada bowiem, że jeżeli kontrola celno-skarbowa wykazała nieprawidłowości, a podatnik nie złożył korekty, wówczas kontrola automatycznie przekształca się w postępowanie podatkowe. Podatnik dostaje jedynie postanowienie o przekształceniu (nie może go zaskarżyć).

OPINIE EKSPERTÓW

Podatnik nie może być bezpodstawnie pozbawiany szansy korekty

@RY1@i02/2018/068/i02.2018.068.18300120a.802.jpg@RY2@

Kamil Szczęsny adwokat w GWW

Przepisy podatkowe nie zawierają wprost zakazu prowadzenia jednocześnie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Taka sytuacja jednak nie powinna mieć miejsca i dlatego słusznie w ostatnim czasie podnosi się w orzecznictwie, że jest to niedopuszczalne. Należy podkreślić, że celem kontroli jest weryfikacja, czy podatnik wywiązuje się z obowiązków podatkowych nałożonych na niego przez ustawodawcę. Kontrola ma stwierdzić ewentualne uchybienia w rozliczeniach i następnie dostarczyć materiał dowodowy do prowadzenia postępowania podatkowego, a zatem zawsze powinna być prowadzona w pierwszej kolejności. Co więcej i co jest bardzo istotne, po zakończeniu kontroli podatkowej daje się podatnikowi szansę na naprawienie popełnionych błędów i skorygowanie deklaracji. Natomiast wszczęcie postępowania podatkowego wyklucza taką możliwość. Tym samym, jeśli kontrola zostaje zakończona w momencie, w którym postępowanie podatkowe jest w toku, to prowadzi to do całkowicie bezzasadnego pozbawienia podatnika skorzystania z dobrodziejstwa złożenia korekty deklaracji, co często daje mu szanse na uniknięcie odpowiedzialności karnej skarbowej. ⒸⓅ

W praktyce urzędy się porozumiewają

@RY1@i02/2018/068/i02.2018.068.18300120a.803.jpg@RY2@

Sławomir Pilarczyk menedżer w Crido Taxand

Formalnie nie ma przeszkód, aby kontrola była prowadzona jednocześnie przez urząd skarbowy i urząd celno-skarbowy. Z mojego doświadczenia wynika jednak, że takie przypadki występują niezmiernie rzadko i kończą się ostatecznie przekazaniem kontroli do jednego organu. W praktyce organy podatkowe przed podjęciem czynności kontrolnych ustalają między sobą, który przeprowadzi kontrole rozliczeń podatkowych podatnika za danych okres rozliczeniowy.

W pełni podzielam natomiast stanowisko NSA (sygn. akt I FSK 1453/15), że urząd skarbowy powinien przed wszczęciem postępowania podatkowego przeprowadzić kontrolę podatkową. Odwrócenie tej zasady może prowadzić do naruszenia wielu gwarancji dla podatnika np. prawa do korekty po zakończonej kontroli podatkowej powodującej eliminację/ograniczenie odpowiedzialności karnej skarbowej. ⒸⓅ

Wyjątek może stać się normą

@RY1@i02/2018/068/i02.2018.068.18300120a.804.jpg@RY2@

Dariusz Malinowski partner w KPMG

Zasadniczo, jeżeli podatnik nie złoży deklaracji lub korekty deklaracji, w całości uwzględniającej nieprawidłowości ujawnione podczas kontroli podatkowej, wówczas organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli. Na wszczęcie postępowania podatkowego fiskus ma maksymalnie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b par. 1 ordynacji podatkowej). Upływ tego terminu oznacza przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Tym samym po 6 miesiącach od zakończenia kontroli podatkowej organ traci prawo do wymiaru, mimo ujawnienia nieprawidłowości podczas kontroli.

W praktyce niezmiernie rzadko zdarza się, żeby w tym terminie organy podatkowe nie wszczęły postępowania podatkowego. Niezależnie od tego zastosowanie tego przepisu może być ograniczone z uwagi na szeroki zakres wyjątków przewidziany w art. 165b par. 3 ordynacji podatkowej. Szczególnie interesująca jest możliwość wszczęcia postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej w sytuacji, gdy organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Ocena, czy informacje uzasadniają wszczęcie postępowania podatkowego, należy do organu, co przy braku jakiejkolwiek kontroli nad przepływem informacji między organami może spowodować szerokie zastosowanie tego wyjątku. ⒸⓅ

Autokorekta nie zawsze skuteczna

Nie doszłoby do sprawy przed Sądem Rejonowym w Grudziądzu, gdyby podatniczka od razu, dobrowolnie, przystała na ustalenia fiskusa. Ale to kosztowałoby ją wyższy podatek i odsetki za zwłokę. Na dodatek, gdyby sprawa miała miejsce dziś, niewykluczone, że fiskus wymierzyłby też sankcję w VAT

Zasadniczo przepisy zachęcają podatników do samodzielnego naprawiania błędów i innych nieprawidłowości. Korzystne dla podatników rozwiązanie w tym względzie wprowadziła od marca 2017 r. ustawa o KAS. Daje ona podatnikowi 14 dni na autokorektę, licząc od dnia doręczenia mu:

● upoważnienia do przeprowadzenia kontroli (art. 62 ust. 4 ustawy o KAS);

● wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową (art. 82 ust. 3 ustawy o KAS).

Pierwsza możliwość oznacza, że podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji nawet w trakcie toczącej się już kontroli celno-skarbowej (przed 1 marca 2017 r. korektę można było zrobić jedynie przed wszczęciem kontroli skarbowej i po jej zakończeniu).

Druga możliwość pozwala skorygować deklarację po zakończeniu kontroli. Jeśli podatnik tego nie uczyni, czyli nie złoży korekty w ciągu 14 dni od doręczenia mu wyniku kontroli kończącego kontrolę celno-skarbową, to przekształca się ona w postępowanie podatkowe. Przeprowadza je i wydaje decyzję (wymiarową) ten sam naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej (art. 83 ust. 4 ustawy o KAS).

Podobne rozwiązanie jest w ordynacji podatkowej (art. 81b), z tym że ma ono zastosowanie do innych trybów - postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Zgodnie z tym przepisem prawo do skorygowania deklaracji:

● ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

● przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Podatnik ma prawo do korekty także w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego unikania opodatkowania (art. 119g ordynacji podatkowej). Jest ona skuteczna pod warunkiem, że podatnik złoży ją w ciągu 14 dni od doręczenia mu zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Nie uchroni przed sankcją

Zasadniczo samokorekta nie powinna skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika. Oczywiście nie zwalnia to jego z uregulowania zaległości. A skoro powstała zaległość, to fiskusowi należą się również odsetki za zwłokę.

Nawet jednak, jeśli podatnik uchroni się przed sankcjami z kodeksu karnego skarbowego, może nie uniknąć sankcji w VAT. Ma tu bowiem zastosowanie art. 112b ustawy o VAT. Przewiduje on 20-proc. sankcję, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej podatnik złoży korektę deklaracji (lub samą deklarację - jeżeli wcześniej tego nie uczynił) i wpłaci zaległą kwotę lub zwróci nienależną kwotę zwrotu. I marną pociechą jest to, że sankcji w VAT nie stosuje się, gdy osoba, która miałaby ją zapłacić, ponosi za ten sam czyn odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe (art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT). Skoro bowiem Sąd Rejonowy w Grudziądzu uniewinnił podatniczkę od popełnienia zarzucanego jej czynu, to - gdyby sprawa miała miejsce dziś - fiskus zyskałby tym samym możliwość nałożenia sankcji VAT (i to najprawdopodobniej wyższej, bo 30-proc.).

Sankcji nie ma tylko wtedy, gdy podatnik jeszcze przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej złoży odpowiednią korektę deklaracji (albo samą deklarację) i ureguluje zaległość wraz z odsetkami. Brak sankcji jest w tym wypadku oczywisty - fiskus, przystępując do kontroli, ma już przed sobą prawidłową (skorygowaną) deklarację. ⒸⓅ

@RY1@i02/2018/068/i02.2018.068.18300120a.101(c).jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl