Czy umorzenie długu jest przychodem

konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC

Trudności ze ściągnięciem należności od kontrahentów są jedną z najpowszechniejszych bolączek przedsiębiorców. Wierzyciele często decydują się na daleko idące ustępstwa wobec dłużników, godząc się na restrukturyzację zadłużenia, zazwyczaj wiążącą się z częściowym umorzeniem wierzytelności (zwolnieniem dłużnika z długu). Ponieważ zwolnienie z długu wymaga współdziałania obu stron stosunku zobowiązaniowego (zarówno wierzyciela, który zwalnia z długu, jak i dłużnika, który musi na zwolnienie wyrazić zgodę - art. 508 kodeksu cywilnego), istotne jest, aby były one świadome konsekwencji podatkowych, jakie mogą się wiązać z taką czynnością.

Z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT) wynika, że wierzytelność uprzednio zarachowana jako przychód należny stanowić bowiem może dla wierzyciela koszt uzyskania przychodu. W sytuacji gdy nie jest możliwe inne rozwiązanie (sprzedaż wierzytelności, odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej), a zbliża się termin przedawnienia, dla wierzyciela korzystne może się okazać zwolnienie dłużnika z długu. Trzeba bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT) nie mogą stanowić kosztu podatkowego wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Co istotne, z czysto podatkowego punktu widzenia, dla dłużnika będącego przedsiębiorcą, w typowej sytuacji, powinno być neutralne, czy jego dług zostanie umorzony, czy też się przedawni. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (a także art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT) w obu tych przypadkach dłużnik powinien rozpoznać przychód dla celów podatkowych w wysokości równej wartości zobowiązania (wyjątkiem jest restrukturyzacja zobowiązań w ramach postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu).

Poniższy przykład ilustruje konsekwencje podatkowe umorzenia części głównej długu oraz odsetek.

Dłużnik zakupił od wierzyciela towar za kwotę 100 zł netto (123 zł brutto) z odroczonym terminem płatności. Z tego tytułu wierzyciel rozpoznał 100 zł przychodu należnego, a dłużnik 100 zł kosztu uzyskania przychodu. Na skutek niezapłacenia należności w terminie kwota należności urosła do 150 zł brutto (w tym 27 zł z tytułu odsetek). Wierzyciel porozumiał się z dłużnikiem, że umorzy mu część kwoty zaległości równą 27 zł. Jeśli strony przyjmą, że kwota ta stanowi umorzenie odsetek - wierzyciel nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego, zaś dłużnik rozpozna przychód w wysokości 27 zł. Jeśli jednak przyjmą, że umorzenie dotyczy części należności głównej, a dłużnik spłaci kwotę odsetek, wówczas wierzyciel będzie mógł rozpoznać koszt podatkowy odpowiadający umorzonej kwocie pomniejszonej proporcjonalnie o część przypadającą na należny VAT. Jego kosztem byłoby więc 22 zł, zaś przychodem dłużnika - 27 zł. Jednocześnie po spłaceniu odsetek dłużnik mógłby rozpoznać koszt z tego tytułu w wysokości 27 zł, a wierzyciel - przychód w tej samej wysokości. Z czysto podatkowego punktu widzenia pierwszy wariant jest więc korzystniejszy dla wierzyciela, a drugi - dla dłużnika.

Oprac. Przemysław Molik

Podstawa prawna

Art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Art. 12 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).