Fiskalne skutki postępowania egzekucyjnego w interpretacjach

Kosztem podatkowym nie zawsze jest cała cena

Spółka (cesjonariusz) nabyła od innej spółki (cedenta) część wierzytelności - do kwoty 2 mln zł wraz z odsetkami, za cenę 500 tys. zł. W momencie zawarcia umowy cesji prowadzona była egzekucja z nieruchomości obciążonej hipoteką stanowiącą zabezpieczenie cedowanej wierzytelności. Cesjonariusz działający w postępowaniu egzekucyjnym jako wierzyciel egzekwujący uzyskał w toku tej egzekucji 23 stycznia 2012 r. zaspokojenie w kwocie 374 tys. zł. Wyegzekwowanie pozostałej części wierzytelności nie będzie możliwe z uwagi na brak majątku dłużnika. Czy kwota uiszczona w związku z zakupem wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu w całości, tj. w wysokości 500 tys. zł, i w którym momencie ten wydatek należy zaliczyć do kosztów?

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przychodami podatnika są w szczególności otrzymane pieniądze. Z przepisu tego wynika, że przychodem z tytułu windykacji w postępowaniu egzekucyjnym nabytych wcześniej wierzytelności są otrzymane pieniądze, czyli każda kwota wyegzekwowana od dłużnika. Jednocześnie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że do kosztów podatkowych zalicza się wydatki ponoszone przez podatnika w takiej części, w jakiej dotyczą uzyskanych przychodów.

Poniesione przez spółkę wydatki na nabycie wierzytelności służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów. Generalną zasadą jest ujmowanie takich kosztów w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy koszt bezpośredni został poniesiony po sporządzeniu sprawozdania finansowego za zakończony rok podatkowy (jednak nie później niż w terminie złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku koszt potrąca się w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Skoro poniesione przez podatnika wydatki służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów, to należy je zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód. Koszty należy jednak rozliczać proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów.

Zasada proporcjonalnego uwzględniania kosztów podatkowych ma zastosowanie szczególnie w sytuacji, gdy wierzytelność nie zostaje zaspokojona przez dłużnika w całości i w sposób jednorazowy. W takiej sytuacji wydatki na zakup wierzytelności, stanowiące niewątpliwie koszt podatkowy, powinny być zaliczone do kosztów w takiej części, w jakiej pozostają osiągnięte przychody z tytułu zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika, w odniesieniu do całej kwoty wierzytelności. Zasada taka da się wyprowadzić z cytowanego art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, który ustanawia ogólną zasadę potrącania kosztów tylko w tym roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak wskazano, koszty poniesione przez podatnika mają bezpośredni, a nie pośredni związek z przychodem. Oznacza to, że odnoszą się do przychodu rzeczywistego, który osiągnięty został w danym roku podatkowym, a nie do przychodu hipotetycznego, który powinien powstać, ale nie powstał (a w każdym razie nie w takiej wysokości, w jakiej powinien).

Jeżeli zatem wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na jej nabycie powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczą przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu windykacji, tj. kwot otrzymanych w wyniku postępowania egzekucyjnego.

Tym samym w sytuacji wyegzekwowania od dłużnika należności z tytułu nabytej w drodze umowy cesji części wierzytelności wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za jej nabycie, tylko jej część.

Gdy spłacona jest jedynie część wierzytelności, to za koszt uzyskania przychodów danego roku podatkowego może być uznana również tylko taka część poniesionych na nabycie tej wierzytelności wydatków, jaka dotyczy przychodów uzyskanych przez podatnika w związku z wyegzekwowaną spłatą wierzytelności.

Odnosząc te rozważania do sytuacji podatnika, stwierdzić należy, że może on zaliczyć do kosztów podatkowych wydatek na nabycie wierzytelności w części, proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty 374 tys. zł (stanowiącej przychód) w całej wierzytelności, w momencie otrzymania należności od dłużnika w 23 stycznia 2012 r. W tym momencie bowiem poniesiony wydatek związany z nabyciem wierzytelności pozostaje w związku z uzyskanym przychodem.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 czerwca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-85/13-4/GG

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/189/i02.2013.189.071000600.806.jpg@RY2@

Wojciech Matuszczak menedżer w RSM Poland KZWS

Zgodzić się oczywiście należy, że wydatki na nabycie wierzytelności są bezpośrednim kosztem uzyskania przychodów. Niestety uzasadnienie interpretacji zawiera bardzo niekorzystne stanowisko, zgodnie z którym taki wydatek może być ujmowany w kosztach jedynie w takiej proporcji, w jakiej spłata wierzytelności odpowiada wartości całej wierzytelności (czyli jej wartości nominalnej). W konsekwencji podatnik jest uprawniony do rozpoznania pełnej kwoty wydatku na nabycie wierzytelności jedynie w przypadku, gdy dłużnik spłaci cały dług (czyli odpowiadający wartości nominalnej nabytej wierzytelności). Można to zobrazować na następującym przykładzie: wartość nominalna wierzytelności to 1000, a cena jej nabycia 200. W przypadku spłaty przez dłużnika 200 nabywca wierzytelności w miesiącu wpływu tej kwoty na rachunek bankowy rozpozna przychód podatkowy w wysokości 200. W tym samym miesiącu nabywca wierzytelności zaliczy do kosztów uzyskania przychodów tylko 40. Rozwiązanie takie jest w sposób oczywisty niekorzystne.

Moim zdaniem wydatki na nabycie wierzytelności powinny być ujmowane w kosztach dokładnie w takiej samej kwocie, w jakiej dłużnik dokonał spłaty wierzytelności. Przy takiej interpretacji podatnik może rozpoznać dochód do opodatkowania dopiero od momentu, w którym suma spłat wierzytelności przekroczy kwotę ceny jej nabycia. Podobne stanowisko zajeły NSA w wyroku z 8 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2007/10, oraz Minister Finansów np. w interpretacji z 30 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-51/13-2/EK.

Dłużnik nadal pozostaje podatnikiem VAT

Spółka jest w trakcie procesu likwidacyjnego. W tym czasie dzierżawi innym podmiotom gospodarczym pomieszczenia (obiekty) będące jej własnością oraz grunty, których jest użytkownikiem wieczystym. Spółka wystawiła faktury VAT za dzierżawę i sporządziła deklarację VAT-7 za okres rozliczeniowy. Komornik prowadzący postępowanie egzekucyjne wobec spółki zajął należności od wszystkich dzierżawców. W rezultacie należne od nich kwoty wpływają na konto komornika, co oznacza, że spółka nie ma środków pieniężnych na zapłatę VAT wykazanego w sporządzonej deklaracji. Kto w takiej sytuacji powinien przekazać należny podatek do urzędu skarbowego - spółka czy komornik?

Komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku gdy wykonuje czynności egzekucyjne. Wynika to z art. 18 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Należy zauważyć, że przez czynność egzekucyjną należy rozumieć każde formalne, oparte na przepisach procesowych, działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji.

Obowiązki płatnika VAT zostały określone w art. 8 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei podatnikiem, zgodnie z art. 7 par. 1 Ordynacji, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Jak wskazano powyżej, komornik sądowy jest płatnikiem VAT tylko w odniesieniu do dostaw towarów dokonywanych w trybie egzekucji w przypadku wykonywania czynności egzekucyjnych. Nie został on ustanowiony płatnikiem z tytułu dokonywania innych czynności.

W praktyce oznacza to, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu czynności dokumentowanych wystawianymi przez spółkę fakturami VAT, tj. dzierżawy pomieszczeń (obiektów) będących własnością spółki oraz gruntów, które posiada jako wieczysty użytkownik, ciąży na spółce. Jest ona podatnikiem, a tym samym płatnikiem VAT. Zatem to spółka jest zobowiązana do wpłaty podatku należnego na konto urzędu skarbowego.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1116/12-4/NS

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/189/i02.2013.189.071000600.807.jpg@RY2@

Katarzyna Siekiera konsultant w FL Tax

Zgodnie z art. 18 ustawy o VAT komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie k.p.c. jest płatnikiem VAT jedynie od dostawy towarów, dokonywanej w trybie egzekucji. Zatem organ egzekucyjny, na którego rachunek wpływa wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez podatnika, nie będzie płatnikiem VAT, a podatek należny wynikający z faktury dokumentującej wykonanie usług powinien być uiszczony przez podatnika. Stanowisko wyrażone w analizowanej interpretacji jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Podobne stanowisko zajął dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 24 stycznia 2008 r. (sygn. ILPP1/443-344/07-2/BD). Obowiązek zapłaty podatku przez podatnika, którego konta zostały zajęte przez komornika, prowadzi do sytuacji, w której VAT przestaje być neutralny dla niego, gdyż efektywnie ponosi ekonomiczny koszt podatku.

Wystarczające jest jedno postanowienie

Spółka sprzedała kontrahentowi usługi budowlane. Przychody netto z transakcji zarachowała jako przychody należne. Ponieważ kontrahent nie uregulował w terminie zobowiązań, spółka podjęła decyzję o wystąpieniu na drogę sądową. Z uwagi na wysoką wartość wierzytelności i związane z tym wysokie opłaty sądowe, których spółka nie była w stanie ponieść jednorazowo, dochodziła ona swoich roszczeń w dwóch osobnych pozwach. Jeszcze przed wszczęciem drugiego postępowania sądowego spółka uzyskała tytuł wykonawczy dotyczący pierwszej wierzytelności. W postępowaniu egzekucyjnym udało się wyegzekwować część dochodzonej kwoty. Już po wytoczeniu drugiego powództwa organ egzekucyjny uznał za nieściągalną pozostałą kwotę objętą pierwszym tytułem wykonawczym. Czy spółka postąpiła słusznie, zaliczając do kosztów całą niespłaconą wierzytelność i przyjmując, że postanowienie uzyskane w pierwszym postępowaniu egzekucyjnym uprawdopodobniło nieściągalność do co reszty kwoty?

Wierzytelności odpisane jako nieściągalne zasadniczo nie są kosztami uzyskania przychodów. Wyjątkiem są wierzytelności zarachowane uprzednio jako przychody należne, których nieściągalność została udokumentowana w określony sposób, który został szczegółowo opisany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać brak majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. W przypadku gdy podatnik wystąpi do organu egzekucyjnego o egzekucję jedynie części ustalonej wierzytelności, postanowienie o nieściągalności tej części powoduje, że całą wierzytelność można uznać za nieściągalną. Zatem wystarczającym dowodem, który pozwala uznać całą wierzytelność za koszt uzyskania przychodów, w praktyce może być postanowienie o nieściągalności jej części, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Spółka prawidłowo więc postąpiła, zaliczając do kosztów uzyskania przychodu wszystkie niezapłacone kwoty należności. Słusznie uznała, że otrzymane postanowienie w pierwszym postępowaniu egzekucyjnym uprawdopodobniło w wystarczającym stopniu również nieściągalność pozostałej części należności objętej drugim postępowaniem sądowym, mimo że nie była ona objęta postępowaniem egzekucyjnym.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2013 r., sygn. ILPB3/423-486/12-2/AO

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/189/i02.2013.189.071000600.808.jpg@RY2@

Bartosz Matusik doradca podatkowy w DLA Pipier Wiater

Stanowisko zawarte w interpretacji należy uznać za słuszne. Literalne brzmienie przepisów nie jest jasne i może sugerować, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT powinno nastąpić w odniesieniu do każdej części wierzytelności, tj. za wierzytelności nieściągalne można uznać te kwoty, które wynikają z dokumentów wydanych przez organ egzekucyjny lub sąd prowadzący postępowanie upadłościowe dłużnika. Organ słusznie wziął pod uwagę, oprócz literalnego brzmienia, także realia działalności oraz wykładnie celowościową. Przesłanki dokumentowania nieściągalności wierzytelności zostały sformułowane na tyle rygorystycznie, że uzyskanie jednego z dokumentów wymienionych w przepisie oznacza, iż odzyskanie kwot od dłużnika nie jest możliwe. Konieczność odrębnego dokumentowania narażałaby podatnika na zbędne koszty i wymagałaby angażowania w procedurę prawną, która - jak już z góry wiadomo - nie pozwoli odzyskać należności.

Brak majątku dłużnika musi zaakceptować zarząd

Leasingodawca zawiera umowy leasingu operacyjnego. Wierzytelności wynikające z zawieranych umów i wystawianych faktur VAT są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej. Należności, które nie są spłacane, spółka dochodzi w postępowaniu sądowym, a następnie - egzekucyjnym. Jeśli dłużnik nie dysponuje żadnym majątkiem, spółka otrzymuje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ostateczną decyzję o odpisaniu nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów podejmuje członek zarządu po uprzednim dokonaniu analizy ekonomicznej i prawnej. Czy spółka postępuje prawidłowo i we właściwym momencie potrąca koszty, czy też powinna to robić w dacie otrzymania postanowienia organu egzekucyjnego?

Przepisy ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę przypisywania kosztów do określonego roku podatkowego. Nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów, o ile łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (konieczny jest więc odpowiedni zapis w ewidencji). Po drugie, nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana. Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z tych wymogów.

Podkreślić należy, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (tj. zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT) może nastąpić najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu. Jeżeli bowiem podatnik wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. W rezultacie może je kwestionować, przykładowo w drodze zażalenia. Jak słusznie wskazuje spółka, uznanie postanowienia o nieściągalności za odpowiadające stanowi faktycznemu powinno być zaakceptowane przez właściwe organy podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest to zarząd.

Spółka ma więc prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności w dacie akceptacji przez zarząd postanowienia komorniczego (która jest także datą zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych), niezależnie od daty tego postanowienia.

Interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., sygn. ITPB3/423-154/13/PST

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/189/i02.2013.189.071000600.809.jpg@RY2@

Katarzyna Gajda doradca podatkowy w Rödl & Partner w Poznaniu

Wydane postanowienie o nieściągalności wierzytelności, dla swojej skuteczności na gruncie CIT, wymaga uznania przez podatnika za odpowiadające stanowi faktycznemu. Jeżeli nie zgadza się on z jego treścią, przypuszczając, że dłużnik posiada majątek, z którego można wyegzekwować wierzytelność, i ma zamiar ją odzyskać, nie ma prawa - nawet po otrzymaniu postanowienia - do zaliczenia wierzytelności do kosztów. Powinien on uznać postanowienie za odpowiadające stanowi faktycznemu, gdy stwierdzi, że jej nie odzyska i przestanie jej dochodzić. Od niego zależy, kiedy tego dokona. Ustawa nie ustala momentu, w którym wierzytelność powinna zostać zaliczona do kosztów. Należy przyjąć, że momentem tym będzie chwila, w której spełnione zostaną wszystkie warunki ustawowe. Zaliczenie wierzytelności do kosztów w oparciu o samo postanowienie i dalsze dochodzenie stoi w sprzeczności z istotą przepisów, które zakładają, że do kosztów zalicza się tylko te wierzytelności, których nie można odzyskać.

Licytacja nieruchomości podlega VAT

Podatnik w 2005 roku kupił wraz z żoną od osoby fizycznej działkę z budynkiem gospodarczym. Nieruchomość została nabyta z myślą o jej ewentualnym wykorzystaniu w przyszłości w działalności gospodarczej, do czego jednak nie doszło. W 2009 r. nieruchomość została zlicytowana. W aktach postępowania egzekucyjnego, które toczy się wobec małżonków, znajduje się zarządzenie sądu dotyczące sporządzenia przez komornika planu podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wraz z VAT. Czy sprzedaż nieruchomości stanowiącej składnik majątku prywatnego i niezwiązanej z działalnością gospodarczą powinna być zwolniona z VAT?

Ponieważ egzekucyjna sprzedaż nieruchomości miała miejsce w grudniu 2009 roku, zaś postanowienie sądu uprawomocniło się w 2010 roku, interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w tym okresie.

Z przepisów ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, czyniąc w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność jeszcze się nie rozpoczęła. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych (czynności przygotowawcze) w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za taką działalność.

Podatnik sam wskazał, że nabył działkę z myślą o jej ewentualnym wykorzystaniu w przyszłości pod działalność gospodarczą. Zamiar wykorzystania nieruchomości dla celów zarobkowych podatnik podjął już w momencie zakupu. Oczywistym jest bowiem, że dokonując inwestycji, czyni się to z zamiarem osiągnięcia zysków w przyszłości, chociaż zamiar ten nie zawsze będzie zrealizowany.

Zlicytowana nieruchomość nie była częścią majątku osobistego podatnika (który z samej nazwy służy do zaspokajania tylko i wyłącznie potrzeb prywatnych). Transakcja sprzedaży nosiła znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W opisanej sytuacji ma jednak zastosowanie zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Podatnik nabył bowiem działkę od osoby prywatnej i nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (grunt objęty jest zwolnieniem na podstawie art. 29 ust. 5 ustawy o VAT).

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 maja 2013 r., sygn. IPTPP2/443-108/13-4/JS

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/189/i02.2013.189.071000600.810.jpg@RY2@

Andrzej Pośniak partner, doradca podatkowy w kancelarii CMS Cameron McKenna

Interpretacja jest prawidłowa w świetle przepisów obowiązujących w momencie dokonania transakcji. Od 1 kwietnia 2013 r., tj. po zmianie definicji działalności gospodarczej, stanowisko traci jednak na aktualności, gdyż z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT usunięto sformułowanie odnoszące się do jednorazowych czynności, które zostały wykonane w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób ciągły. Dla podatników VAT oznacza to przede wszystkim, że jednorazowa transakcja nie jest wystarczająca do zaklasyfikowania jej do czynności dokonanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności i określenia zamiaru ciągłości. Tego typu czynności nie powinny podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji w tego typu sytuacjach podatnicy nie będą musieli spełniać dodatkowych przesłanek w celu korzystania ze zwolnień z podatku.

Oprac. Magdalena Majkowska