Czy zwrócone dopłaty stanowią przychód wspólników

Otrzymanie przez spółkę jawną (wspólnika spółki z o.o.) zwrotu dopłat spowoduje powstanie u podatnika (wspólnika tej spółki jawnej) przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT). Przy tym przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT, ale wyłącznie do wysokości wniesionych dopłat. Wysokość dopłat należy ustalić na podstawie udziału przysługującego podatnikowi w spółce jawnej na dzień wniesienia tych dopłat. Ewentualna nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowiła przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wymieniony przepis nie uwzględnia jednak nowo objętych udziałów, w stosunku do których nie wniesiono dopłat.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołując dalej art. 18 i art. 8 ust. 1 ustawy, należy wskazać, że wielkość przychodu przypadającego na wspólnika spółki jawnej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Stosownie przy tym do art. 21 ust. 1 pkt 51 przywołanej wcześniej ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat, wymieniony przepis nie uwzględnia nowo objętych udziałów, w stosunku do których nie wniesiono dopłat.

@RY1@i02/2011/196/i02.2011.196.08600150a.803.jpg@RY2@

Anna Stępień, menedżer w Kancelarii Paczuski & Taudul

Skutkiem wniesienia dopłat przez wspólników jest zwiększenie majątku spółki, przy czym jednocześnie czynność ta pozostaje bez wpływu na wysokość udziałów wspólników w kapitale zakładowym spółki. Oznacza to, że w wyniku wniesienia dopłat przez wspólników nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Cechą charakterystyczną dopłat jest to, że mogą być one zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Zwrot dopłat dokonywany jest na podstawie uchwały wspólników spółki. Kodeks spółek handlowych przewiduje, że zwrot dopłat powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje kwestię opodatkowania zwrotu dopłat. W art. 21 ust. pkt 51 tej ustawy wskazane zostało, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane z tytułu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną - do wysokości wniesionych dopłat.

Zastosowanie powyższego przepisu w praktyce, tj. w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, budzi wątpliwości podatników. Po pierwsze, powstaje pytanie, czy powyższe zwolnienie znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest tożsamości wspólnika wnoszącego dopłatę i otrzymującego jej zwrot. Innymi słowy, czy w sytuacji gdy wspólnik otrzymujący zwrot dopłat, które zostały uprzednio wniesione przez inny podmiot (od którego obecny wspólnik nabył udziały spółki), analizowane zwolnienie znajduje zastosowanie. Wydaje się, że z uwagi na uregulowania kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym prawo do udziału w spółce mającej osobowość prawną jest prawem zbywalnym, a zbycie udziału związane jest z przejściem wszystkich praw i obowiązków związanych z udziałem na nabywcę, również zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinno przysługiwać nowemu właścicielowi udziałów.

Za przyjęciem takiego poglądu przemawia również treść analizowanej regulacji ustawy podatkowej, gdzie ustawodawca nie zastrzegł wyraźnie uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia tylko dla wspólnika wnoszącego dopłaty. A zatem istnieją uzasadnione przesłanki przemawiające za uznaniem, że zwrot dopłat uzyskany przez nowego nabywcę udziałów powinien korzystać ze zwolnienia podatkowego. Niemniej należy wskazać, że uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia przez nowego nabywcę udziałów jest kwestionowane przez niektóre organy skarbowe (por. interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2011 r., nr ILPB2/415-1120/10-4/WM), jak i sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Kielcach z 29 października 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 375/09).

Drugim przypadkiem, w którym dyskutowany przepis budzi wątpliwości, jest analizowana sytuacja, w której wspólnik otrzymuje zwrot dopłat przypadających na nowo objęte udziały, w stosunku do których nie zostały uprzednio wniesione dopłaty. W mojej opinii w tej sytuacji - odmiennie niż przy kwestii uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia przez nowego nabywcę udziałów - należy zgodzić się z poglądem prezentowanym przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne. W wyroku z 18 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 65/10) NSA słusznie wskazał, że jeżeli do nowo objętego udziału nie została dokonana dopłata, oznacza to, że nie wniesiono w tym zakresie dopłat w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zmiana proporcji udziałów w spółce poprzez objęcie nowych udziałów - w relacji do których nie wniesiono uprzednio dopłaty - nie jest objęta regulacją prawną art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy. Jeżeli wspólnik otrzymałby zwrot dopłaty uwzględniający jego aktualne prawo do udziałów - obejmujące nowe udziały, w relacji do których nie dokonano dopłaty - uzyskałby zwrot dopłaty w wysokości wyższej od wniesionych uprzednio dopłat, natomiast art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza ustanowione w nim zwolnienie podatkowe do wysokości wniesionych uprzednio dopłat.

Podsumowując, uznać należy, że ze zwolnienia podatkowego powinien korzystać jedynie przychód do wysokości wniesionych wcześniej dopłat. Oznacza to, że nadwyżka ponad tę kwotę stanowić będzie przychód podatkowy. W tym miejscu należy zauważyć, że omawiany przychód jest co do zasady kwalifikowany jako przychód z tytułu praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu według skali. O ile w przypadku, gdy wspólnikiem spółki z o.o. jest osoba fizyczna, można znaleźć podstawy do przyjęcia takiej kwalifikacji, tak w sytuacji gdy wspólnikiem spółki z o.o. jest spółka osobowa (np. spółka jawna) wskazanie tego źródła przychodu jako właściwego dla rozliczeń wspólników spółki jawnej jest dyskusyjne (sama spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego). Wynika to z faktu, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, iż w sytuacji gdy działalność jest prowadzona w formie spółki osobowej (np. spółki jawnej), przychody uzyskiwane przez wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie z tytułu praw majątkowych.

Art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Oprac. Łukasz Zalewski