Jak prawidłowo rozliczyć nietypowe przychody kapitałowe

Przychody z kapitałów pieniężnych są odrębnym źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, których nie łączy się z innego rodzaju dochodami (np. ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście czy działalności gospodarczej). Takich przychodów nie można również rozliczyć wspólnie z małżonkiem.

Przychody z kapitałów pieniężnych obejmują przede wszystkim przychody z instrumentów finansowych (udziałowych, dłużnych oraz pochodnych).

Zależnie od rodzaju źródła podlegają rozliczeniu albo samodzielnie przez podatnika, albo przez właściwego płatnika (zazwyczaj jest to podmiot wypłacający określone należności).

Korzyści z kapitałów pieniężnych, tj. uzyskane dochody, zyski czy odsetki, co do zasady, obciążone są 19-proc. stawką podatku dochodowego, niezależnie od miejsca ich pochodzenia (czy zostały uzyskane w Polsce czy za granicą).

Przychody kapitałowe, które podatnik musi rozliczyć indywidualnie w zeznaniu rocznym, wykazuje się w deklaracji PIT-38, ale niektóre przychody kapitałowe opodatkowane w sposób ryczałtowy, od których nie został pobrany właściwy podatek, można wykazać również w deklaracji PIT-36.

Przychody, których źródłem są transakcje giełdowe, podatnik rozlicza na podstawie wystawionej przez domy maklerskie informacji PIT-8C.

W przypadku pojedynczych transakcji podatnik nie powinien mieć kłopotu z odpowiednim wypełnieniem deklaracji PIT-38. Problem pojawia się, gdy dokonywane w ciągu roku transakcje są dość złożone albo gdy podatnikowi nie została wystawiona informacja PIT-8C bądź też podatnik zrealizował specyficzne transakcje poza giełdą albo też dokonał wydatków w ciągu roku podatkowego, w których nie pośredniczył dom maklerski.

Przyznanie pracownikom akcji zakładu pracy, w którym są zatrudnieni, jest jedną z form pozapłacowego premiowania pracowników. Jeżeli emisja spełni określone warunki, jest to korzystny sposób wynagradzania pracowników.

Zarówno dla pracodawcy - przyznanie akcji nie będzie się wiązało dla niego z odprowadzeniem podatku dochodowego i składek na ubezpieczenie społeczne, jak i pracowników - będą mieli dochód dopiero w momencie sprzedaży swoich akcji.

Przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym akcji pracowniczych, podlega opodatkowania 19-proc. stawką podatku dochodowego.

Dochodem jest różnica między uzyskanym przychodem a kosztami jego uzyskania, czyli poniesionymi przez podatnika wydatkami w związku z uzyskanym przychodem.

Jednak w przypadku akcji pracowniczych podatnicy często otrzymują je nieodpłatnie lub za symboliczną odpłatnością, a więc koszty te praktycznie nie występują.

Zbywający akcje pracownicze mają jednak możliwość rozliczenia tzw. kosztów pośrednich uzyskania przychodów. W przypadku sprzedaży dokonywanej poprzez biuro maklerskie będą to koszty odsetek, prowizji, a także koszty transferu i zdeponowania papierów czy prowadzenia rachunku.

Natomiast w przypadku sprzedaży akcji na rynku pozagiełdowym, tj. np. na podstawie umowy kupna-sprzedaży, podatnik będzie mógł uwzględnić na przykład wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych. Takie przychody i koszty niewykazywane w PIT-8C uwzględnia się w części C poz. 23 i 24 w deklaracji PIT-38.

W niektórych przypadkach pracownicy spółki nie mogą sprzedać otrzymanych akcji, aż do momentu ich upubliczenia (tj. do czasu dopuszczenia ich do obrotu na rynku regulowanym).

W niektórych sytuacjach pracownicy mogą wówczas otrzymać zaliczkę na poczet przyszłej sprzedaży akcji. Nie ma jednak jasnych przepisów, czy otrzymana w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej zaliczka pieniężna stanowi dla pracownika przychód.

Z jednej strony przychód - w przypadku akcji - powstaje, co do zasady, przy ich zbyciu.

A zatem do czasu, kiedy przedmiotowe papiery wartościowe nie zostaną zbyte, także otrzymana zaliczka nie stanowi przychodu podatkowego. Dopiero po sprzedaży akcji - po dopuszczeniu do obrotu giełdowego, czyli przeniesieniu własności na kupującego - łącznie z przychodem z tej transakcji należy wykazać też otrzymaną zaliczkę, która jest elementem ceny sprzedaży.

Z drugiej jednak strony tylko w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą wartość przekazanej zaliczki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dopiero w momencie zaliczenia tej zaliczki na poczet rozliczenia transakcji powstaje przychód podatkowy. W zakresie przychodów kapitałowych organy podatkowe mogą jednak nakazać opodatkowanie tak otrzymanej zaliczki i rozliczenia jej w zeznaniu rocznym, niezależnie od tego czy w danym roku podatkowym przedmiotowe akcje zostaną sprzedane.

● Odsetki z lokat bankowych czy kont oszczędnościowych oraz zysków czy strat z funduszy inwestycyjnych - źródła te opodatkowane są 19-proc. podatkiem, obliczanym i odprowadzonym przez banki i towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Wyjątkiem są przychody, od których płatnik nie pobrał podatku (w tym przychody z zagranicy). Wtedy podatek ten należy wykazać w zeznaniu rocznym (PIT-38 część F, PIT-36 część K).

● Odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych, np. kuponowych obligacji skarbowych trzymanych do terminu wykupu.

● Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (np. dywidenda wypłacana przez spółki kapitałowe z siedzibą w Polsce).

Wybrane źródła przychodów, które można łączyć w zeznaniu PIT-38

● papiery wartościowe (akcje, obligacje, certyfikaty inwestycyjne),

● pochodne instrumenty finansowe,

● objęcie i zbycie udziałów w spółkach kapitałowych,

● wkłady w spółdzielniach.

Wielu podatników inwestuje w ciągu roku w papiery wartościowe albo instrumenty pochodne notowane na zagranicznych giełdach.

Dla osób fizycznych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych 19-proc. podatkiem liniowym oraz 19-proc. podatkiem zryczałtowanym, ma zastosowanie do wszystkich wymienionych źródeł kapitałowych bez względu na miejsce ich uzyskania.

W przypadku dochodów uzyskanych przez osobę podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu:

● odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających,

● z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną,

● z objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

dochody te łączy się. Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

Jeżeli osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce osiąga również (lub wyłącznie) dochody ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski.

Kwotę podatku, obliczoną według stawki 19-proc. od łącznych dochodów uzyskanych w Polsce i za granicą, należy pomnożyć przez kwotę dochodu uzyskanego za granicą, a następnie podzielić przez kwotę łącznego dochodu uzyskanego za granicą i w Polsce.

Tak obliczoną kwotę podatku zapłaconego za granicą, możliwą do odliczenia, należy wpisać w części D deklaracji PIT-38.

Wysokość uzyskanego dochodu za granicą i zapłaconego podatku należy uwzględnić w informacji PIT/ZG dołączonym do zeznania PIT-38.

Większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, stanowi jednak, że dochody ze sprzedaży akcji mogą podlegać opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji sprzedającego (tj. w Polsce).

Podatnik uzyskujący dochody za granicą z dywidend i odsetek obowiązany jest samodzielnie obliczyć należny podatek i wykazać go w zeznaniu rocznym. Tak będzie w przypadku dywidendy wypłaconej przez zagraniczną spółkę z tytułu posiadania w niej udziałów oraz z tytułu odsetek dopisywanych do środków pieniężnych gromadzonych na zagranicznym koncie.

Od obliczonego w Polsce podatku można odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie podatku zapłaconego za granicą nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów przy zastosowaniu stawki 19 proc.

Formalnie podatnik w rocznej deklaracji nie wykazuje jednak dochodów z zagranicznych odsetek, ale jedynie należny w Polsce podatek od tych dochodów - tj. obciążony 19-proc. stawką. W deklaracji wykazywa- na jest kwota podatku zapłaconego od tych dochodów z odsetek za granicą, przy ewentualnym uwzględnieniu odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska.

Zryczałtowany podatek od dywidend i odsetek oraz podatek zapłacony za granicą, możliwy do odliczenia, podatnik w zależności od swojej sytuacji podatkowej wykazuje w: PIT-38 (część E) albo też w PIT-36 (część K). Przykładowo podatnik, który uzyskał w 2009 roku również dochód z pracy, należny w Polsce podatek od zagranicznych odsetek powinien uwzględnić w zeznaniu PIT-36. W tej deklaracji wykazać również powinien wysokość podatku zapłaconego za granicą.

Do najpopularniejszych papierów wartościowych należą akcje spółek, ale inwestorzy obracają również prawami poboru, prawami do akcji czy certyfikatami inwestycyjnymi. Niektóre specyficzne transakcje dokonywane na tych papierach mogą powodować niejasności w rozliczeniu podatkowym.

Dochodami z kapitałów pieniężnych są również przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru. Prawo poboru akcji jest to przywilej pierwszeństwa zakupu akcji spółki nowej emisji przysługujący jej dotychczasowym akcjonariuszom.

Parytet określający, ile nowych akcji można nabyć, będąc posiadaczem jednej akcji starej emisji, zależy od wielkości nowej emisji w stosunku do już istniejących akcji.

W związku z tym, że prawa poboru w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r. nr 183, poz. 1538) oraz ustawy o PIT są traktowane jak papiery wartościowe, dla celów podatkowych dochód z nich uzyskany rozlicza się analogicznie jak przy zbyciu akcji przez osoby fizyczne. Od dochodu odprowadza się więc 19-proc. podatek.

Dochód ze zbycia praw poboru należy rozliczyć również wtedy, jeśli związane są one z posiadanymi akcjami, które nabyte zostały przez podatnika przed 2004 r., a więc potencjalnie kwalifikującym się do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Dla potrzeb podatkowych istotny jest bowiem termin nabycia prawa poboru, a nie wcześniejszego objęcia akcji.

Specyficznym papierem wartościowym są też niektóre tytuły uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, w tym certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych zamkniętych. W przypadku inwestycji w certyfikaty FIZ inwestor może zakończyć inwestycję na dwa sposoby. Po pierwsze, złożyć z własnego rachunku maklerskiego zlecenie odkupienia certyfikatów przez fundusz lub też sprzedać je na giełdzie. Biuro maklerskie dokonuje rozliczenia podatkowego certyfikatów inwestycyjnych funduszy inwestycyjnych, w przypadku ich wykupienia na żądanie uczestnika funduszu, poprzez pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19 proc. od kwoty wykupu pomniejszonej o opłatę manipulacyjną pobieraną przez fundusz oraz koszty zakupu certyfikatów. W takim przypadku nie trzeba rozliczać uzyskanego przychodu w zeznaniu rocznym.

Natomiast w przypadku sprzedaży na giełdzie, dom maklerski sporządza informację PIT-8C, w którym podaje kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży, koszty uzyskania przychodu oraz osiągnięty dochód lub stratę. Wtedy wykazany w PIT-8C dochód należy rozliczyć w PIT-38 łącznie z innymi przychodami z instrumentów finansowych w części C w poz. 21 i 22 tego formularza.

Generalnie w przypadku posiadania udziałów w spółkach kapitałowych przychód podatkowy powstaje albo w momencie objęcia udziałów za wkład niepieniężny, albo w przypadku zbycia udziałów. Dochodem jest przychód pomniejszony o koszty nabycia. Jednak dla wspólnika przychód podatkowy powstaje również w przypadku likwidacji spółki kapitałowej z czym związany jest podział majątku polikwidacyjnego.

W przypadku osób fizycznych przychody otrzymane z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki (spółdzielni) należą do źródła przychodów kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód taki podlega opodatkowaniu 19-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie łączy się go z przychodami z innych źródeł, a wydatków poniesionych na nabycie udziałów (akcji) likwidowanej spółki nie można uznać za koszt uzyskania przychodów.

Płatnikiem podatku jest likwidowana spółka, która w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, wpłaca go na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce jej siedziby. Dochodu tego podatnik nie wykazuje w zeznaniu rocznym.

Inwestor, który zakupił na giełdzie prawa poboru akcji nowej emisji pewnej spółki, nie zapisał się na akcje. Nadszedł dzień wykonania praw poboru i zostały one wyrejestrowane z rachunku inwestycyjnego inwestora. W efekcie nie uzyskał on żadnego przychodu, ale poniósł wydatek na nabycie praw poboru. Czy będzie mógł ująć ten wydatki w kosztach podatkowych? Prawa poboru są papierami wartościowymi i należy je rozliczać podatkowo w sposób właściwy dla innych papierów wartościowych, tj. zgodnie z art. 30b ustawy o PIT.

W przypadku praw poboru, które wygasły, nie może mieć jednak zastosowania przepis o powstaniu przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych albo realizacji praw z nich wynikających. Wygaśnięcie prawa poboru nie jest realizacją prawa. W takiej sytuacji, jeśli nie może dojść do powstania przychodu (jest on zerowy), to również nie powstaje koszt podatkowy. Ponadto biura maklerskie, wystawiając informację PIT-8c, nie uwzględnią w nich nabycia praw poboru, jeśli nie zostały one zrealizowane lub sprzedane. Oznacza to, że wydatki poniesione przez inwestora na nabycie prawa poboru nie mogą zostać ujęte przez niego w kosztach podatkowych.

Podatnik inwestował na giełdzie nowojorskiej i w 2009 roku dokonał sprzedaży akcji.

Przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 30b ust. 5a i 5b ustawy o PIT i podlega wykazaniu w załączniku PIT/ZG do deklaracji PIT-38.

Polsko-amerykańska umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r. nr 31, poz. 178) określa, że osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce będzie zwolniona od opodatkowania w Stanach Zjednoczonych zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi. Dochody uzyskane na giełdzie w Nowym Jorku mogą być zatem zsumowane z innymi dochodami (stratami) ze zbycia papierów wartościowych w zeznaniu PIT-38.

Dochód uzyskany za granicą należy przeliczyć na złote według średniego kursu NBP (wartość przychodu oraz kosztu trzeba przeliczyć zgodnie z kursem z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu oraz poniesienia kosztu).

Do zeznania PIT-38 dołączyć należy PIT/ZG, w którym w części C.3 w poz. 32 i 33 wykazać należy dochody uzyskane ze sprzedaży akcji oraz podatek zapłacony za granicą.

Zakładając, że po przeliczeniu na złote przychód podatnika wynosi 30 000 zł, koszt uzyskania przychodu 22 000 zł, to dochód równy 8000 zł (dochód = przychód - koszt) należy wykazać w poz. 32 druku PIT/ZG. Przeliczone kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatnik dopisuje do poz. 23 i 24 "inne przychody" w deklaracji PIT-38.

Podatnik otrzymał w 2009 roku dywidendę od francuskiej spółki kapitałowej typu SARL. Dywidenda została już opodatkowana we Francji. Przychód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 9 ustawy o PIT.

Wypłacona osobie fizycznej dywidenda rozpoznawana jest jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania decydują czy dywidenda otrzymana za granicą podlega opodatkowaniu również w kraju siedziby spółki. Polscy podatnicy obowiązani są do wykazania kwoty podatku od dywidend wypłacanych przez spółki mające siedzibę za granicą.

Artykuł 23 ust. 1 umowy z 19 stycznia 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. nr 1, poz. 5) określa, że dywidendy mogą być opodatkowane w państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę. Jednak polski podatnik, który ma obowiązek opodatkować dywidendy w Polsce, może równocześnie na poczet należnego w Polsce podatku dochodowego zaliczyć kwotę, która odpowiada podatkowi zapłaconemu we Francji.

Dla rozliczenia podatkowego podatnik łączy tę zagraniczną dywidendę z pozostałymi dochodami uzyskanymi w Polsce. W zależności od sytuacji podatnika (rodzaju dochodów) będzie on mógł je wykazać w deklaracji PIT-36 (część K, poz. 197 lub 198) lub PIT-38 (część E, poz. 39). Przychody w walutach obcych należy przeliczyć według kursu kupna walut z dnia otrzymania dywidendy, ogłaszanego przez bank, z którego usług podatnik korzystał.

Po zsumowaniu dochodów wyliczony od nich podatek dochodowy można pomniejszyć (w deklaracji PIT-36 (poz. 199 lub 200), a w deklaracji PIT-38 (poz. 40) o kwotę równą podatkowi zapłaconemu za granicą.

Odliczenie to nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od tych przychodów (dochodów) przy zastosowaniu stawki 19-proc.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17, art. 24 ust. 5, art. 30a, art. 30b, art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307).