Akcjonariusz nie odprowadza bieżących zaliczek

Wspólnikom spółek komandytowo-akcyjnych (s.k.a.) w toku prowadzonej działalności gospodarczej wiele problemów sprawia rozliczenie podatkowe uzyskanego zysku. Główny problem polega na rozróżnieniu prawnym dwóch rodzajów wspólników - komplementariusza i akcjonariusza.

Czy zyski te są opodatkowane w sposób właściwy dla wspólników pozostałych spółek osobowych (tj. opodatkowane według skali), czy też wypłaconą przez s.k.a. dywidendę (jako forma podziału zysku) należy opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dywidend wypłacanych przez spółki kapitałowe (opodatkowanie zryczałtowane stawką 19 proc.)?

Spółka komandytowo-akcyjna jako osobowa spółka handlowa łączy w sobie nie tylko elementy spółki osobowej (jawnej), ale też elementy spółki kapitałowej (spółki akcyjnej). To powoduje, że interpretując przepisy dotyczące rozliczenia zysku akcjonariuszy, często próbuje się stosować zasady właściwe dla opodatkowania spółek posiadających osobowość prawną, tj. spółek kapitałowych (spółek akcyjnych oraz spółek z o.o.). Cechą s.k.a. jest istnienie dwóch grup wspólników, tj. komplementariuszy (wspólnik osobowy) oraz akcjonariuszy (wspólnik kapitałowy).

Wyemitowane przez s.k.a akcje reprezentują wartość ułamkową wniesionego przez akcjonariuszy kapitału i uprawniają do udziału w walnym zgromadzeniu, prawa głosu oraz prawa do dywidendy.

Jeśli chodzi o cechę charakterystyczną dla spółek osobowych, to s.k.a. nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikiem podatku dochodowego. Podatek ten płacą wspólnicy spółki, czyli akcjonariusze i komplementariusze. Wspólnicy podlegają opodatkowaniu na bieżąco - podstawą opodatkowania są dochody osiągane przez spółkę w zależności od ich proporcjonalnego udziału w zysku. Podatek ten, co do zasady, powinien być należny bez względu na to, czy zyski zostały efektywnie wypłacone wspólnikom - wspólnicy podlegają opodatkowaniu od dochodów osiąganych przez spółkę, nawet jeżeli dochody te nie zostały im faktycznie wypłacone.

Mimo że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych jest wspólnik, a nie spółka osobowa, to określenie wysokości uzyskanego przez wspólnika dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez spółkę osobową. W praktyce jednak dochód wspólnika spółki osobowej do opodatkowania oblicza się w taki sposób, że najpierw ustala się dochód spółki (będący wspólnym dochodem wszystkich wspólników), tak jakby była ona podatnikiem od zrealizowanego przez nią dochodu, a następnie ustala się dochód wspólnika proporcjonalnie do jego udziału w spółce.

WSA w Gliwicach w wyroku z 22 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 211/09) zwrócił uwagę, że w ustawach podatkowych brak przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy s.k.a. w takim samym stopniu jak komplementariuszy w takich spółkach czy też wspólników spółek jawnych.

Wspólnicy s.k.a. będący akcjonariuszami często w sporach z fiskusem podnoszą kwestię praktycznych trudności z obliczeniem zaliczek na podatek dochodowy i uważają, że powinni być opodatkowani jak akcjonariusze spółek akcyjnych, czyli w przypadku osób fizycznych w sposób przewidziany dla rozliczenia przychodów z kapitałów pieniężnych, w szczególności według zasad opodatkowania dywidendy (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

WSA w Gliwicach w wyroku z 23 marca 2009 r. (sygn. akt I SA/GL 1032/08) wyraził pogląd, że dywidenda otrzymana przez akcjonariusza s.k.a., na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki za poprzedni rok obrachunkowy, stanowi jedynie tę część dochodu spółki, którą wspólnicy zgodzili się bezpośrednio przekazać akcjonariuszom, i nie ma ona wpływu na sposób opodatkowania akcjonariusza podatkiem dochodowym. Również w przypadku komplementariusza, obowiązany on będzie odprowadzać zaliczki od dochodu na niego przypadającego w poszczególnych miesiącach (stosownie do ustalonych proporcji procentowych), niezależnie od tego, jaką wartość pieniężną w trakcie roku faktycznie otrzyma.

Przyjęcie takiej interpretacji oznacza, że wspólnik s.k.a. będący osobą fizyczną stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT ma obowiązek bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy i obowiązek ten dotyczy zarówno komplementariuszy, jak i akcjonariuszy w s.k.a.

W praktyce orzeczniczej ostatnio utrwalił się pogląd, że dywidendy otrzymywane przez akcjonariusza s.k.a. nie można utożsamiać z dywidendą uzyskaną od spółki kapitałowej. Tak uznał WSA we Wrocławiu w wyroku 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1064/09). Zdaniem sądu prawidłowa jest interpretacja przepisów, że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach s.k.a., należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W kwestii problemowej dotyczącej wpłaty zaliczek przez akcjonariuszy s.k.a. istotne jest jednak to, że przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT odwołuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tymi są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Określenie: kwoty należne należy rozumieć, że są to kwoty, które stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano.

Dla akcjonariusza s.k.a., do którego stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej, prawo do udziału w zysku s.k.a. powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę.

W ocenie sądu, o ile w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały, to akcjonariuszowi s.k.a. przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Dlatego też trudno jest uznać, że akcjonariusz s.k.a. ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, ponieważ w trakcie roku podatkowego nie powstaje u akcjonariusza przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o PIT. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia o wypłatę dywidendy.

Spółka komandytowo-akcyjna jest osobową spółką handlową, w której występują dwie kategorie wspólników. Wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. W przypadku komplementariusza prowadzącego sprawy spółki stosuje się do niego odpowiednio przepisy kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki jawnej. W przypadku akcjonariusza stosuje się odpowiednie przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 5b ust. 2; art. 8 ust. 1; art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 17 ust. 1 pkt 4; art. 30a ust. 1 pkt 4; art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Art. 126; art. 125-150; art. 347 par. 1; art. 348; ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).