Czy od umowy dożywocia naliczać PIT

Podatniczka opiekuje się chorą matką. Matka jest właścicielką domu, w którym obie mieszkają. Podatniczki zastanawiają się nad podpisaniem umowy dożywocia, aby po śmierci mamy uniknąć kłopotów z dziedziczeniem nieruchomości.

- Czy od umowy dożywocia trzeba zapłacić podatek dochodowy? Słyszałam o wielu kłopotach z fiskusem osób, które zdecydowały się na taki krok - pisze w liście do redakcji "DGP" pani Patrycja z Elbląga.

O pomoc w rozwiązaniu tych wątpliwości poprosiliśmy Irenę Bober z Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik oraz Arkadiusza Juzwa ze Śląskiego Centrum Podatków.

Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 908 par. 1 k.c. jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), to powinien on, przy braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę (dożywotnika) jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkanie, światło i opał, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej.

Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. Na podstawie umowy o dożywocie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód określa się w wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy.

Podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 proc. podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży.

kierownik działu postępowań podatkowych, Urząd Skarbowy Kraków-Prądnik

@RY1@i02/2011/219/i02.2011.219.07100150c.803.jpg@RY2@

Arkadiusz Juzka, doradca podatkowy w Śląskim Centrum Podatków

U mowa o dożywicie przewiduje, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości jej nabywca zapewni zbywcy nieruchomości dożywotnie utrzymanie. Powinien przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe zawarcie umowy o dożywocie wywołuje u dożywotnika (zbywcy nieruchomości) skutki podatkowe, takie jak sprzedaż nieruchomości. W opinii organów podatkowych umowa o dożywocie to jedna z form odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Pogląd taki jest konsekwentnie prezentowany w wydawanych interpretacjach indywidualnych, czego przykładem jest interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2011 r., nr IBPB II/2/415-1190/10/MM. Dożywotnicy często jednak nie zdają sobie sprawy ze stanowiska fiskusa. Wszak z tytułu zawarcia umowy o dożywicie nie otrzymują żadnych środków pieniężnych. Zdziwienie ich budzi zatem to, że przy takiej umowie urzędy skarbowe

informują o obowiązku zapłaty podatku, tak jak przy sprzedaży nieruchomości.

Organy podatkowe argumentują, że na gruncie prawa cywilnego umowa o dożywocie zaliczana jest do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, choć niekoniecznie w formie pieniężnej, jak właśnie w przypadku umowy o dożywocie. W zamian bowiem za zbycie nieruchomości dożywotnik uzyskuje (w przyszłości) określone świadczenia służące zaspokojeniu jego potrzeb. To zaś pozwala dożywotnikowi choćby na zaoszczędzenie tych wydatków, które musiałby ponosić w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie zawarto umowy o dożywocie.

Reprezentanci fiskusa argumentują dalej, że choć umowa o dożywcie nie zawiera ceny, to przychód po stronie dożywotnika powinien być określony w wysokości wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wynika to z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, który ma pozwalać na określenie przychodu w wysokości wartości rynkowej w każdym przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla którego nie określono ceny, a więc także w przypadku zawarcia umowy o dożywocie, mimo że z literalnego brzmienia tego przepisu tak nie wynika. Przychód w wartości rynkowej może być bowiem określony na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o PIT wówczas, gdy cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej. Tymczasem w przypadku umowy o dożywcie brak jest w ogóle ceny. Uzasadniając opodatkowanie umowy o dożywicie, organy podatkowe powołują się przy tym na wyrok WSA w Gdańsku z 20 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 825/09).

Jednak warto tu wskazać na inne orzeczenia sądów, które nie popierają opisanej argumentacji, a z których wynika korzystna dla podatników teza, że zawarcie umowy o dożywcie nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, a w konsekwencji zobowiązaniem podatkowym po stronie dożywotnika. W tym miejscu przywołać należy wyroki WSA: w Szczecinie z 29 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 559/10), w Poznaniu z 17 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 832/10), we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 639/10), w Krakowie z 1 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1978/10) oraz w Olsztynie z 18 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 450/11).

W korzystnych dla podatników orzeczeniach sądy zwracają uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, że odpłatny charakter umowy o dożywocie na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że umowa taka ma charakter odpłatny także na gruncie podatku dochodowego, a precyzyjniej, że jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W szczególności zwrócić należy uwagę, że świadczenia, które mają stać się udziałem dożywotnika, mają charakter przyszły, niepewny co do wysokości i niemożliwy do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają zaś uznać, że po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu.

Drugim argumentem jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku umowy o dożywocie, a dokładniej rzecz ujmując, brak takiej możliwości na gruncie obowiązujących przepisów. Wskazuje się bowiem, że art. 19 ustawy o PIT nie daje uprawnień do uznania wartości nieruchomości za przychód uzyskiwany przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie. Stanowisko organów podatkowych jest zaś przejawem stosowania, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, analogii na niekorzyść podatnika. Podstawa opodatkowania, jako podstawowy element konstrukcji każdego podatku, powinna wynikać bezpośrednio z ustawy. W żadnym zaś wypadku nie powinna być wywodzona w sposób pośredni, bez wyraźnego oparcia w ustawie podatkowej, co stanowi naruszenie zasady praworządności i konstytucyjnego nakazu nakładania podatków w drodze ustawy.

W tę korzystną dla podatników linię orzeczniczą wpisał się także WSA w Gliwicach, który w wyroku z 28 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 384/11) uchylił przywołaną na wstępie interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Sąd podzielił pogląd, że organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do określenia dożywotnikowi zobowiązania podatkowego z tytułu umowy o dożywocie.

Należy zwrócić uwagę, że żadne z wymienionych orzeczeń, w tym także WSA w Gdańsku, na które powołuje się fiskus, nie było przedmiotem kontroli przez NSA. W związku z tym dla ostatecznego rozstrzygnięcia sporu między fiskusem a podatnikami znaczenie będzie mieć orzeczenie NSA w tej sprawie. Trzeba mieć przy tym nadzieje, że korzystna dla podatników linia orzecznicza zostanie podtrzymana.

Oprac. Ewa Matyszewska

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).