Umorzenie nie zawsze stanowi przychód w PIT

Wskazanie, czy po stronie podmiotu, któremu umorzono odsetki, powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, wymaga m.in. ustalenia, w jakich okolicznościach dokonano takiego umorzenia oraz czy wierzyciel był podmiotem spokrewnionym z dłużnikiem.

Zasada ogólna

Wyrażona w przepisach ustawy o PIT zasada powszechności opodatkowania stanowi, iż opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ustawy o PIT). Oznacza to, że opodatkowaniu PIT podlega generalnie każdy dochód, poza wyraźnie wyłączonymi czy zwolnionymi.

Ustawodawca definiując w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychód, wskazał, iż są nim otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Nieodpłatne świadczenia

Brak legalnej definicji przychodów z nieodpłatnych świadczeń nie oznacza, iż pojęcie to może być interpretowane dowolnie. Poglądy przyjęte w doktrynie oraz w orzecznictwie jako nieodpłatne świadczenie określają wszystkie zjawiska gospodarcze i prawne, których następstwem jest nieodpłatne, tzn. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby, mające konkretny wymiar finansowy (tak m.in. NSA w uchwale z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Należy zatem wskazać, iż po stronie podmiotu, któremu umorzono wymagalne od niego odsetki, powstaje korzyść mająca konkretny wymiar finansowy w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty odsetek lub ich części. W związku z tym podmiot powinien rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Zauważyć należy, iż pojęcie umorzenia nie zostało zdefiniowane w regulacjach omawianej ustawy. Zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym określenie to oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Organy podatkowe przyjmują, iż umorzenie zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym oznacza zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Natomiast w myśl art. 508 kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Jak obliczyć

Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o PIT wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zakładając, że wysokość pierwotnie ustalonych między stronami odsetek odpowiadały ich rynkowemu poziomowi - kwota przychodu odpowiadać będzie kwocie umorzenia.

Z jakiego tytułu

Ustalenie źródła przychodu z tytułu umorzenia odsetek uzależnione będzie od stosunku prawnego istniejącego między wierzycielem a dłużnikiem.

Może bowiem zdarzyć się, iż pożyczka została udzielona przez pracodawcę swojemu pracownikowi. W takiej sytuacji podjęcie decyzji o umorzeniu odsetek skutkuje powstaniem po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W pozostałych przypadkach należy natomiast rozpoznać przychód z tzw. innych źródeł. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby zaliczyć do nich również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 omawianej ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy zatem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe (tu: w postaci umorzonych odsetek).

W rodzinie

Udzielanie pożyczek jest zjawiskiem powszechnym również wśród członków rodziny. Należałoby zatem zastanowić się, czy podjęcie decyzji o umorzeniu odsetek skutkować będzie również i w tej sytuacji powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, kwalifikowanego jako przychód z tzw. innych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT zwalnia się od podatku wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczoną zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. Zwolnienie to nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

W tej sytuacji wartość umorzonych przez osoby zaliczone na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn do I lub II grupy podatkowej odsetek, chociaż także stanowi przychód, korzysta ze zwolnienia.

Możliwe zmiany

Dokonana powyżej analiza, choć zasadniczo nie budzi wątpliwości i znajduje swoje uzasadnienie w interpretacji przepisów podatkowych, powinna uwzględniać istniejące w przepisach kodeksu cywilnego zasady swobody zawierania umów.

I choć nie budzi wątpliwości to, że w przypadku umorzenia kredytu lub jego części powstaje po stronie kredytobiorcy przychód z nieodpłatnych świadczeń, to odnosząc się do kwestii umorzenia odsetek od kredytu, wskazać należy, że w przypadku dokonania w umowie kredytowej zmiany wysokości odsetek w stosunku do pierwotnych zapisów, powyższe mieścić się będzie w granicach zasady swobody kształtowania umów kredytowych i powinno pozostać neutralne podatkowo. Brak konieczności rozpoznawania w tej sytuacji przychodu dotyczyć będzie jednak wyłącznie tych odsetek, których termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek niewymagalnych).[przykład]

Nie można bowiem w przypadku skutecznej zmiany umowy kredytowej wskazać, iż po stronie kredytobiorcy powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w stosunku do odsetek, które nie będą płacone lub też będą płacone w niższej wysokości. Dotyczy to odsetek zarówno za okres przypadający po zmianie warunków ich naliczania, jak i za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił, czyli odsetek należnych, ale niewymagalnych (por. np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 czerwca 2011 r., nr IPTPB2/415-136/11-6/KR).

W sytuacji natomiast podjęcia przez wierzyciela decyzji o umorzeniu kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął, po stronie dłużnika wystąpi przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Korzyść, jaką osiąga dłużnik z tytułu umorzenia wymagalnych od niego odsetek naliczonych od należności głównej, stanowi dla niego realne przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu PIT.

● W efekcie zwolnienia dłużnika z całości lub części długu występuje u niego trwały przyrost majątku.

● Umorzenie odsetek przez wierzyciela oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, skutkiem czego jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści.

● Uzyskana korzyść powinna być rozpoznana jako stanowiąca przychód podatkowy.

PRZYKŁAD

Niższa wysokość

Pan Jan pożyczył od kolegi 20 000 zł na rok. Odsetki miały wynosić miesięcznie 67 zł. Pan Jan płacił je terminowo. Po dwóch miesiącach kolega obniżył wysokość odsetek do 20 zł miesięcznie. Różnica 47 zł (67 zł - 20 zł) nie będzie stanowiła dla pana Jana przychodu podlegającego PIT, gdyż taka zmiana mieści się w granicach swobody umów.

@RY1@i02/2014/115/i02.2014.115.071001100.802.jpg@RY2@

Agnieszka Sadowska ekspert podatkowy ECDDP Sp. z o.o., doradca podatkowy

Agnieszka Sadowska

ekspert podatkowy ECDDP Sp. z o.o., doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121).