Interpretacja ogólna dla menedżerów, ale skutki także dla wolnych zawodów

Jest nadzieja na większe odliczenie

Możliwość skorzystania ze zwiększonych kosztów to udogodnienie dla podatników, z którego w praktyce nie jest jednak prosto skorzystać. Od lat osią sporu z fiskusem jest to, kto i kiedy może je stosować. Zryczałtowanych 50-proc. kosztów podatkowych nie można bowiem odliczać od przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej. Dlatego tak ważne jest ustalenie, czy twórca bądź artysta uzyskuje przychody w ramach takiej działalności czy nie. Cenne wskazówki w tym zakresie zawiera niedawna interpretacja ogólna ministra finansów - z 6 października 2017 r. (nr PT3.8101.11.2017). Opisywaliśmy ją w DGP nr 195 z 9 października.

Co prawda dotyczy ona menedżerów zarządzających spółkami Skarbu Państwa i samorządowymi, lecz powinni się z nią zapoznać także działający na podstawie umów o dzieło twórcy i artyści. Ułatwi ona im bowiem odpowiedź na pytanie, kiedy mogą zastosować podwyższone 50-proc. koszty. A pokusa ich stosowania będzie w 2018 r. jeszcze większa, ponieważ prawdopodobnie będzie można je odliczać od dwukrotnie większego przychodu. Obecnie 50-proc. koszty podatkowe nie mogą przekroczyć limitu 42 764 zł (czyli połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej - art. 22 ust. 9a ustawy o PIT). Oznacza, że gdy przychód przekroczy 85 528 zł, podatnik przestaje odliczać jakiekolwiek koszty podatkowe. Rząd podjął już jednak decyzję o podwojeniu tego limitu w 2018 r. Zakłada ona, że 50-proc. koszty można byłoby odejmować tak długo, aż przychód nie przekroczyłby 171 056 zł. Łączne 50-proc. koszty nie mogłyby przekroczyć zatem 85 528 zł. Rządowy projekt w tej sprawie jest obecnie w Sejmie (druk nr 1878). Są to, jak poinformował nas resort finansów, jedyne zmiany planowane w zakresie opodatkowania twórców i artystów.

Wątpliwości dotyczące stosowania podwyższonych kosztów w mniejszym stopniu mają zastosowanie do osób prowadzących szkolenia i wykłady. I choć niewątpliwie wielu z nich chciałoby odliczać 50-proc. koszty uzyskania przychodu, to mogą narazić się przez to na problemy z ZUS. Zakład bowiem podważa często prowadzenie szkoleń i opracowywanie wykładów na podstawie umów o dzieło, bo te - w przeciwieństwie do działalności gospodarczej - nie podlegają oskładkowaniu.

Przedsiębiorca nie skorzysta

Fiskus przyjmuje zasadę, że jeśli ktoś prowadzi działalność gospodarczą, to wystawia fakturę. Nie może więc zastosować 50-proc. kosztów

Teoretycznie działalność gospodarcza w rozumieniu podatku dochodowego nie jest tym samym co dla celów podatku od towarów i usług.

Tabela. Definicje działalności gospodarczej - niby te same, a jednak inne

Jest to działalność: ● zarobkowa, ● prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, ● prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, ● z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o PIT.	Gdy łącznie są spełnione następujące trzy warunki: ● odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; ●l są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; ● wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.	Są to czynności wykonywane: ● samodzielnie, ● w sposób ciągły, ● dla celów zarobkowych, ● bez względu na cel lub rezultat.	Gdy są to czynności, z których przychody są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT (w tym m.in. wykonywane na podstawie umowy-zlecenia lub o dzieło), jeżeli zlecającego i wykonującego zlecane czynności wiąże stosunek prawny co do: ● warunków wykonywania tych czynności, ● wynagrodzenia, ● odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Wszystkie te trzy warunki muszą być spełnione łącznie. Oprócz tego działalnością gospodarczą nie są czynności, z których przychody są wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o PIT, a zatem są to przychody ze: ● stosunku pracy, ● stosunku służbowego, ● pracy nakładczej, ● spółdzielczego stosunku pracy lub ● członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną.

W praktyce jednak tak właśnie jest. Fiskus utożsamia bowiem jedno z drugim i postępuje zgodnie ze schematem

1) prowadzisz działalność gospodarczą, to znaczy, że wystawiasz faktury z VAT, a zatem:

- nie masz prawa do zryczałtowanych 50-proc. kosztów uzyskania przychodu (odliczasz je według ogólnych zasad, czyli musisz wykazać związek kosztu z przychodem), za to masz prawo do odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących twoje zakupy towarów i usług dla celów prowadzonej działalności,

2) nie prowadzisz działalności gospodarczej, to znaczy, że nie wystawiasz faktur z VAT, a zatem masz prawo do zryczałtowanych 50-proc. kosztów uzyskania przychodu, natomiast nie masz prawa do odliczania podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących twoje zakupy towarów i usług dla celów prowadzonej działalności.

PRZYKŁAD 1

Faktura dowodem sprzedaży

Podatniczka prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której tworzy programy komputerowe. Autorskie prawa majątkowe i osobiste do nich, wraz z dokumentacją, przysługują wyłącznie jej. Podatniczka udziela licencji na użytkowanie tych programów. Niezależnie od tego tworzy także inne programy, które sprzedaje wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji (przeniesienie to potwierdza pisemna umowa z klientem).

Prowadząca działalność wystawia faktury VAT zarówno wtedy, gdy udziela licencji na użytkowanie stworzonych przez siebie programów, jak i gdy przenosi majątkowe prawa autorskie do nich. Kobieta chciała odliczać od przychodów zryczałtowane 50-proc. koszty ich uzyskania. Uważała, że nie przekreśla takiej możliwości osiąganie ich w ramach działalności gospodarczej. Nadal bowiem są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o PIT, ponieważ są one bezpośrednio związane z korzystaniem z praw autorskich i rozporządzaniem nimi. A zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT twórcy korzystający z praw autorskich mają prawo do odliczenia od przychodu 50-proc. kosztów (podobnie artyści wykonawcy korzystający z praw pokrewnych) - argumentowała.

Argumentacja ta nie znalazła jednak poparcia u organów podatkowych ani w sądzie. Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że zryczałtowane 50-proc. koszty nie mogą być stosowane w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (zgodnie z art. 22 ust. 12 ustawy o PIT). W stosunku do tych przychodów obowiązuje zasada z art. 22 ust. 1 ustawy, mówiąca, że odliczać można jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (a i to pod warunkiem, że nie są wymienione w art. 23).

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyrok z 12 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1684/13, prawomocny). Stwierdził, że przychody z praw autorskich mogą być osiągane w ramach kilku źródeł, o których mowa w ustawie o PIT, a mianowicie jako przychody z: praw majątkowych (art. 18), działalności gospodarczej (art. 14), działalności wykonywanej osobiście (art. 13). W tym wypadku sąd uznał, że przychody podatniczki należy zakwalifikować do działalności gospodarczej, a to wyklucza odliczanie od nich zryczałtowanych 50-proc. kosztów (wyklucza więc zastosowanie art. 18 i art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT).

Czy to już firma, czy jeszcze zlecenie

Najnowsza interpretacja ogólna ministra finansów rzuca nowe światło na to, co należy rozumieć przez działalność gospodarczą, a ściślej, kiedy prowadzi ją osoba wykonująca wolny zawód

W rozumieniu ustawy o PIT przychody z praw autorskich i pokrewnych mogą być osiągane w ramach kilku źródeł, o których mowa w ustawie o PIT, a mianowicie jako przychody z:

● praw majątkowych (art. 18),

● z działalności gospodarczej (art. 14),

● działalności wykonywanej osobiście (art. 13).

W ustawie o VAT takiego podziału nie ma. Albo ktoś prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i w konsekwencji wystawia faktury z VAT, albo jej nie prowadzi. Dotyczy to także twórców i artystów. Artykuł 15 ustawy o VAT nie daje jednak jasnych wskazówek, co jest działalnością gospodarczą. Owszem, przepis ten zawiera jej definicję, ale przewiduje też wyjątki, odsyłające m.in. do ustawy o PIT.

Zasadniczo działalnością gospodarczą - w rozumieniu ustawy o VAT - są czynności wykonywane samodzielnie w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na cel lub rezultat. Nie są nią jednak czynności, z których przychody są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. Wśród nich są m.in. czynności wykonywane na podstawie umowy-zlecenia lub o dzieło, o ile zlecającego i wykonującego zlecane czynności wiąże stosunek prawny co do:

1) warunków wykonywania tych czynności,

2) wynagrodzenia,

3) odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wszystkie te trzy kryteria muszą być spełnione łącznie.

Te same zasady stosuje się również do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Wynika to wprost z art. 15 ust. 3a ustawy VAT. Definicja ta jest zgodna z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, która do działalności gospodarczej zalicza również - podobnie jak polska ustawa o VAT - wykonywanie wolnych zawodów. Dodatkowo Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich orzeczeniach (m.in. w sprawach: C-202/90 oraz C-235/85) doprecyzował, że za samodzielną nie może być uznana działalność gospodarcza, która:

● jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona;

● nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Do tych wskazówek TSUE nawiązał także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08).

Infrastruktura i organizacja

Dwa pierwsze kryteria są dość oczywiste, ponieważ w zasadzie każda umowa między dwiema stronami określa:

● warunki wykonywania umówionych czynności,

● kwestie dotyczące wynagrodzenia.

Przyznaje to także sam fiskus. "Każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia" - stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 grudnia 2013 r. (nr IPPP2/443-965/13-4/DG).

Dodatkowe światło na to, jak rozumieć te kryteria, rzuca niedawna interpretacja ogólna ministra z 6 października 2017 r. (nr PT3.8101.11.2017). Minister finansów wyjaśnił w niej, że "przyjęcie (...) rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu, w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania, urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych itp.), dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego".

Minister dodał także, iż "nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych

Działalność gospodarcza czy wykonywana osobiście

Artykuł 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnosi się do czynności, z których przychody są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT. Chodzi zatem o działalność wykonywaną osobiście, a nie działalność gospodarczą, ponieważ ta druga jest uregulowana w art. 14 ustawy o PIT.

Do działalności wykonywanej osobiście zalicza się m.in. przychody z usług realizowanych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT chodzi wyłącznie o umowy:

1) zawarte z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną lub jej jednostką organizacyjną albo ze spółką osobową i

2) niezawarte w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów.

"Jeżeli zatem podatnik uzyskuje przychody określone w art. 18 (z praw majątkowych) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to przychód z tego tytułu zaliczyć należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 3, tj. do przychodów z działalności gospodarczej" - stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 września 2016 r. (nr IPPB1/4511-847/16-4/MJ). Chodziło o sytuację, w której podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zawarł umowę o dzieło z osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej, a zakres tej umowy pokrywał się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nie był zatem spełniony żaden z wymienionych wyżej warunków uznania podejmowanych czynności za działalność wykonywaną osobiście. Dyrektor warszawskiej IS uznał więc, że przychody twórcy z tej umowy należy uznać za pochodzące z działalności gospodarczej, a nie z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT.

To automatycznie oznaczało brak możliwości wyłączenia ich z VAT (ewentualnie w grę wchodziło zwolnienie dla tzw. małego podatnika na podstawie art. 113 ustawy o VAT).

Za działalność wykonywaną osobiście została uznana natomiast umowa o dzieło zawarta przez innego podatnika z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Za uznaniem przychodów z tej umowy za działalność gospodarczą przemawiały co najmniej dwie okoliczności:

- wykonawca był jednocześnie wspólnikiem spółki cywilnej,

- zakres prac wynikających z umowy o dzieło pokrywał się z przedmiotem działalności spółki cywilnej (działalność w zakresie architektury oraz działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne).

Mimo tego dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że w tym przypadku umowa o dzieło nie została zrealizowana w ramach działalności gospodarczej, tylko jako działalność wykonywana osobiście (interpretacja z 26 lutego 2014 r., nr IPTPB1/415-7/14-2/DS.). Podatnik wyraźnie bowiem zaznaczył, że wykona dzieło osobiście i poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Spełnione zatem zostały oba wymienione wyżej warunki (zawarcie umowy z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i niewykonanie tej umowy w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej). ⒸⓅ

PYTANIA DO EKSPERTA

Odpowiedzialność odpowiedzialności nierówna

@RY1@i02/2017/204/i02.2017.204.18300120a.801.jpg@RY2@

Maciej Górski doradca podatkowy, RSM Poland

Interpretacja ogólna ministra finansów dotyczy osób wykonujących czynności zarządcze. Czy przedstawiciele innych zawodów mogą się na nią powoływać i czy można przyjąć, że mogą liczyć na podobną ochronę jak menedżerowie?

Oczywiście wątpliwości dotyczące tego, czy działalność osób fizycznych podlega opodatkowaniu, dotyczą szerokiego kręgu osób wykonujących czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie tylko menedżerów. Jednak problem polega na tym, że interpretacja odnosi się wprost tylko do menedżerów. Nie jest jasne, czy inne osoby w razie sporu z organem podatkowym będą mogły skutecznie powołać się na interpretację.

Spróbujmy jednak przyjąć, że tak będzie. Czy zatem, jeśli w umowie nie ma nic o odpowiedzialności autora dzieła, należy przyjąć, że nie ponosi on odpowiedzialności wobec osób trzecich i nie musi wystawiać faktur z VAT (zakładając oczywiście, że spełnione są dwa pozostałe warunki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT)?

Wszystko zależy od tego, według jakich przepisów jest regulowana odpowiedzialność twórcy. W przypadku umowy o dzieło zastosowanie mają przepisy kodeksu cywilnego o odpowiedzialności za wady rzeczy przy umowie sprzedaży. W niektórych sytuacjach osoba trzecia może mieć roszczenia względem kupującego, a ten z kolei może wezwać sprzedawcę do udziału w postępowaniu (573 k.c.). W takim przypadku sprzedawca ponosi odpowiedzialność względem osób trzecich na podstawie kodeksu cywilnego. Są to jednak bardzo rzadkie sytuacje. W praktyce umowa o dzieło tylko w wyjątkowych przypadkach wiąże się z odpowiedzialnością względem osób trzecich. Najczęściej spełniony jest trzeci warunek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, co oznacza, że wykonawca nie jest podatnikiem VAT.

Inaczej jest w przypadku umowy zlecenia. Przepisy kodeksu cywilnego dotyczące umowy-zlecenia nie wyłączają odpowiedzialności zleceniobiorcy względem osób trzecich (art. 429 k.c.). Dlatego, moim zdaniem, w przypadku umowy-zlecenia warunek trzeci z z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie jest spełniony.

Czy jeśli w umowie jest napisane, że autor dzieła odpowiada na zasadach przewidzianych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to również należy przyjąć, że nie ponosi on odpowiedzialności wobec osób trzecich i nie musi wystawiać faktur z VAT (na zasadzie analogii ze stwierdzeniem MF o tym, że bez znaczenia pozostaje odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów kodeksu spółek handlowych)?

Wydaje się, że w tym wypadku odpowiedzialność względem osób trzecich jest wyłączona. Dlatego - przy spełnieniu pozostałych dwóch warunków - autor nie jest podatnikiem VAT i nie musi wystawiać faktur. ⒸⓅ

Rozmawiała Katarzyna Jędrzejewska

Obowiązki wobec osób trzecich

W praktyce problemem jest trzeci warunek. Od jego spełnienia zależy, czy dane czynności nie są działalnością gospodarczą, czy przeciwnie - należy wystawić fakturę z VAT. To drugie wyklucza prawo do 50-proc. kosztów uzyskania przychodu

Chodzi o odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Inaczej mówiąc, ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach umowy powinien ponosić zlecający, a nie ten, kto te czynności wykonuje. To oznacza, że:

● jeżeli odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności realizowane przez przyjmującego zlecenie ponosi podmiot, który je zlecił, to nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. W takim przypadku ryzyko wykonania zleconych czynności przechodzi z faktycznego wykonawcy na podmiot zlecający, co wyklucza samodzielny charakter wykonywanej działalności;

● jeżeli odpowiedzialność wobec osób trzecich za realizowane czynności ponosi ten, kto przyjął zlecenie i je wykonuje, to mamy do czynienia z działalnością gospodarczą.

PRZYKŁAD 2

Gdy odpowiada zleceniodawca

Jan Kwaśny prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której na podstawie umów-zleceń lub umów o dzieło przygotowuje projekty pism procesowych, opinie prawne oraz umowy cywilne i handlowe, zastępuje radców prawnych w postępowaniach sądowych i administracyjnych, a także wykonuje towarzyszące temu czynności biurowe. Jego kontrahentami są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Są to radcowie prawni i adwokaci, a także spółki osobowe, w ramach których prawnicy wykonują swój zawód. Jan Kwaśny nie zawiera umów z klientami swoich kontrahentów. Zaś z umów zawieranych z kontrahentami wynika, że nie ponosi on także odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonywane czynności. Odpowiada jedynie wobec swoich zleceniodawców, na podstawie wiążących go z nimi umów. Skoro zatem odpowiedzialność wobec osób trzecich ponoszą zleceniodawcy, to czynności wykonywanych przez Jan Kwaśnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło nie można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Spełnione są kryteria z art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, co oznacza, że Jan Kwaśny nie jest podatnikiem VAT. Potwierdza to interpretacja dyrektora IS w Poznaniu z 22 stycznia 2014 r. (nr ILPP1/443-976/13-4/JSK). Skorzysta zatem z 50-proc. kosztów uzyskania przychodów.

W interpretacji ogólnej z 6 października 2017 r. minister finansów podał następujący przykład: jeżeli umowa przewiduje, że zarządzający (czyli ten, kto podjął się wykonania danych czynności) ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa, wówczas warunek z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie będzie spełniony. Taka osoba działa bowiem jak podatnik VAT.

Gdy umowa milczy

Minister wyjaśnił, że wykonawca nie działa jak podatnik VAT, gdy umowa milczy na temat jego odpowiedzialności wobec osób trzecich ("nie przewiduje/nie wprowadza takiej odpowiedzialności"). W wyroku z 22 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1014/15) NSA orzekł bowiem, że nie można domniemywać odpowiedzialności menedżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną przez niego działalnością, jeżeli odpowiedzialność ta nie została uregulowana w kontrakcie. "Jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony" - wyjaśnił minister we wspomnianej interpretacji ogólnej.

OPINIA EKSPERTA

Ważna jest relacja autora z wydawnictwem

@RY1@i02/2017/204/i02.2017.204.18300120a.802.jpg@RY2@

Wojciech Kotowski doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg Tomczykowski

Interpretacja ogólna dotycząca zasad opodatkowania VAT czynności członków zarządu wskazuje na przesłanki, jakie powinny być brane pod uwagę przy ocenie statusu tych osób jako podatników VAT. Użyte w niej argumenty mogą mieć też zastosowanie do innych relacji pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą lub zamawiającym dzieło i twórcą. Artykuł 15 ust. 3a ustawy o VAT wskazuje, że wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 warunki wyłączenia danego podmiotu z definicji podatnika VAT stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich etc. Oznacza to, że jeżeli relacja pomiędzy autorem a wydawnictwem jest zbliżona do stosunku pracy (w zakresie wynagrodzenia, organizacji pracy, odpowiedzialności), autor nie jest podatnikiem VAT. Jeżeli zaś autor prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, w ramach której ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, działa jak podatnik VAT. Określenie spełnienia tych przesłanek wymaga analizy treści umowy. W przypadku braku jednoznacznych postanowień w umowie, należy zweryfikować odrębne przepisy prawa (cywilnego, prasowego lub autorskiego).

Odpowiedzialność kontraktowa

Minister zaznaczył przy tym, że bez znaczenia jest odpowiedzialność wykonawcy wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności - jako że interpretacja dotyczyła menedżerów - odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów kodeksu spółek handlowych (k.s.h.). Działania członka zarządu są bowiem, z perspektywy osób trzecich, działaniami spółki. To ona, a nie menedżer, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez niego czynności.

Przykładowo, jeżeli menedżer - działając w charakterze członka zarządu spółki (reprezentuje ją) - podpisuje umowę, to odpowiedzialność za ewentualne niewykonanie umowy ciąży na spółce, a nie na menedżerze. On bowiem, podpisując umowę, działał jedynie w imieniu i na rzecz spółki. Inny przykład: jeżeli menedżer, działając jako członek zarządu reprezentujący spółkę, zdecyduje o wstrzymaniu zapłaty wynagrodzenia z tytułu realizacji konkretnej umowy, to za niewywiązanie się z zapłaty i naruszenie postanowień umowy będzie odpowiedzialna spółka, a nie menedżer. Gdy osoba trzecia poniesie szkodę w rezultacie działania spółki reprezentowanej przez menedżera, to podmiotem zobowiązanym do naprawienia tej szkody będzie spółka.

W wyroku z 22 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1014/15) NSA wyjaśnił: "Odpowiedzialność menedżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec spółki i (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menedżera ze spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu spółki". "Zatem, nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu, na mocy art. 295 k.s.h., z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce, w sytuacji gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody" - wytłumaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 22 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 375/13, prawomocny).

W rozważaniach na gruncie VAT nie mają też znaczenia przepisy o odpowiedzialności majątkowej członków zarządu w razie niewypłacalności spółki (art. 299 k.s.h.) - stwierdził NSA w orzeczeniu z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11). Podobne wnioski płyną z licznych interpretacji indywidualnych, w tym m.in.:

● dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 grudnia 2014 r. (nr IPPP2/443-971/14-2/AO), który wyjaśnił, że "nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. W niczym zasady tej nie zmienia możliwość wystąpienia przez wspólnika wobec członka zarządu na mocy art. 295 k.s.h. z żądaniem naprawienia szkody wyrządzonej spółce w sytuacji, gdy spółka nie wytoczy powództwa o naprawienie wyrządzonej jej szkody. (...) Zatem to spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także Prezesa zarządu w ich relacji do osób trzecich";

● dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 maja 2012 r. (nr IPTPP1/443-162/12-2/AK), który stwierdził, że "za działanie członka zarządu mające skutki wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. (...) w stosunkach zewnętrznych spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku spółka";

● dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 sierpnia 2012 r. (nr IPPP1/443-395/12-4/AP), który nie miał wątpliwości, iż w świetle k.s.h. zarząd działa jako organ osoby prawnej i nie jest podmiotem od niej niezależnym. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Natomiast prezes zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy".

Na podstawie kodeksu cywilnego

Czy analogicznie, odnosząc to do twórców i artystów, można powiedzieć, że bez znaczenia jest ich odpowiedzialności na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych? Eksperci są zdania, że tak. - Nie ma znaczenia odpowiedzialność wynikająca z innych ustaw, takich jak kodeks spółek handlowych, czy ustawa o prawie autorskim. Istotne jest ponoszenie ryzyka gospodarczego, czyli działanie jako profesjonalista/przedsiębiorca - mówi Beata Hudziak, partner zarządzający w 8Tax Doradztwo Podatkowe.

ROZMOWA

Decyduje to, kto ponosi ryzyko

BEATA HUDZIAK: Działanie profesjonalisty - podatnika VAT jest ściśle powiązane z odpowiedzialnością wobec osób trzecich

@RY1@i02/2017/204/i02.2017.204.18300120a.101(c).jpg@RY2@

Beata Hudziak partner zarządzający w 8Tax Doradztwo Podatkowe

Ustawa o VAT przewiduje wobec zleceniobiorców oraz wykonawców dzieł trzy kryteria pozwalające ustalić, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Najwięcej wątpliwości dotyczy kwestii odpowiedzialności wobec osób trzecich. Kiedy wykonujący dane czynności faktycznie ponosi taką odpowiedzialność?

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na ogólną zasadę dotyczącą tego, kto może być podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT podatnikiem jest podmiot/osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą. Za prowadzącego samodzielnie działalność uznaje się osobę, która występuje w obrocie gospodarczym jako profesjonalista zawodowo zajmujący się realizacją określonych usług/czynności. Z byciem podatnikiem VAT nieodzownie wiąże się ponoszenie ryzyka gospodarczego. Ryzyko gospodarcze i działanie jako profesjonalista jest z kolei ściśle powiązane z istnieniem albo nieistnieniem odpowiedzialności wobec osób trzecich. Jeżeli wykonawca określonych usług realizuje je jako profesjonalista, to ponosi też odpowiedzialność wobec osób trzecich. To zaś jest skorelowane z ryzykiem gospodarczym. Inaczej mówiąc, jeżeli profesjonalista wyrządzi swoim działaniem szkodę osobie trzeciej, to ponosi za to odpowiedzialność. Na tym między innymi polega też jego ryzyko gospodarcze.

Czy jest przepis, z którego by to wynikało?

Posiłkowo można się tutaj oprzeć o art. 429 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności".

Jak to rozumieć?

Za każdym razem, gdy powierza się wykonywanie czynności podmiotowi, który nie zajmuje się zawodowo danymi czynnościami w ramach swojego przedsiębiorstwa, odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi powierzający. I w takim wypadku nie ma VAT. Gdy natomiast wykonywanie określonych czynności powierza się podmiotowi zawodowo zajmującemu się realizacją określonych czynności, wówczas odpowiedzialność wobec osób trzecich zawsze spoczywa na wykonującym usługę. Tym samym wykonawca realizuje czynności jako podatnik VAT.

Podsumowując, aby dany podmiot został uznany za działającego w charakterze podatnika VAT, to w stosunku do wykonywanych przez niego czynności musi on ponosić ryzyko gospodarcze, na które musi się składać m.in. odpowiedzialność wobec osób trzecich. Przy czym nie chodzi tutaj o odpowiedzialność wynikającą z określonych ustaw (np. z kodeksu spółek handlowych), lecz o odpowiedzialność wynikającą z wykonywania czynności w ramach zawodowego profesjonalisty - przedsiębiorcy.

Jak wygląda odpowiedzialność menedżera, który pełni funkcję członka zarządu w spółce?

Owszem, może on ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, co wynika z kodeksu spółek handlowych, jednak co do zasady zarządzający (menedżer) nie działa w charakterze zawodowego profesjonalisty - przedsiębiorcy. Działa w graniach k.s.h., regulaminów zarządu itp., przez co nie ponosi ryzyka gospodarczego. Tym samym nie działa w charakterze przedsiębiorcy, bo gdyby nim był, to zgodnie z art. 429 kodeksu cywilnego ponosiłby odpowiedzialność wobec osób trzecich. Dlatego wynagrodzenie menedżera zarządzającego spółką nie powinno podlegać VAT.

Czy w każdym przypadku kluczowe jest ustalenie, czy wykonawca ponosi ryzyko gospodarcze?

Tak, choć składa się na nie nie tylko odpowiedzialność wobec osób trzecich. O ryzyku gospodarczym można mówić także wtedy, gdy wykonawca posługuje się przy wykonaniu usługi własnym wyposażeniem, narzędziami itp.

Czy jeśli w umowie nie ma nic o odpowiedzialności twórcy (autora dzieła), to należy przyjąć, że nie ponosi on odpowiedzialności wobec osób trzecich i nie musi wystawiać faktur z VAT (zakładając oczywiście, że spełnione są dwa pozostałe warunki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT)?

Zapis w umowie co do zasady nie jest konieczny, istotne są fakty. Jeżeli autor dzieła wykonuje usługę jako profesjonalista, zawodowo trudni się wykonywaniem tego rodzaju usług w ramach przedsiębiorstwa, wówczas ponosi też odpowiedzialność wobec osób trzecich. Tym samym skoro ryzyko gospodarcze jest po jego stronie, to jest podatnikiem VAT. To jednak wiąże się z brakiem możliwości korzystania ze zryczałtowanych 50-proc. kosztów uzyskania przychodu i z opłacaniem składek ZUS od działalności gospodarczej.

Czy jeśli w umowie jest napisane, że autor dzieła odpowiada na zasadach przewidzianych w prawie autorskim, to również należy przyjąć, że nie ponosi on odpowiedzialności wobec osób trzecich i nie musi wystawiać faktur z VAT (na zasadzie analogii ze stwierdzeniem MF, że bez znaczenia pozostaje odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów kodeksu spółek handlowych)?

Nie ma znaczenia odpowiedzialność wynikająca z innych ustaw, jak np. z kodeksu spółek handlowych czy z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Istotne jest ponoszenie ryzyka gospodarczego, czyli działanie jako profesjonalista/przedsiębiorca.

Aby dany podmiot został uznany za podatnika VAT, to w stosunku do wykonywanych przez niego czynności musi on ponosić ryzyko gospodarcze, na które składa się m.in. odpowiedzialność wobec osób trzecich wynikająca z wykonywania czynności w ramach zawodowego profesjonalisty - przedsiębiorcy

Rozmawiała Katarzyna Jędrzejewska

W tym zakresie zastosowanie mają więc ogólne zasady odpowiedzialności wynikające z kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że:

● kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności (art. 429);

● dłużnik odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonywa, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza(art. 474);

● osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu (art. 416).

"Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego, regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający odpowiada wyłącznie wobec spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzania" - stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 9 maja 2012 r. (nr IPTPP1/443-162/12-2/AK). Dlatego zobowiązanie się przez twórcę bądź artystę wykonawcę do naprawienia wszelkich szkód poniesionych przez zamawiającego (np. wydawcę), gdyby dostarczone/wykonane utwory naraziły go na szkodę, nie oznacza jeszcze, że twórca ten bądź artysta wykonawca bierze na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich. Nadal ponosi ją zamawiający. Natomiast praktykowane jest składanie oświadczeń przez twórców i artystów wykonawców, że nie mają miejsca żadne okoliczności, które mogłyby narazić zamawiającego na odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania praw związanych z dziełem.

PRZYKŁAD 3

Oświadczenie twórcy

Adam Cichy ma kilka umów o dzieło, w ramach których pisze artykuły i książki prawne. Na zamawiających przenosi prawa autorskie majątkowe oraz pokrewne do tych dzieł. Z umów wynika, że odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania praw związanych z dziełem ponosi zamawiający. Cichy składa natomiast oświadczenie, że nie mają miejsca żadne okoliczności mogące narazić zamawiającego na odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania praw związanych z dziełem. Po uzyskaniu wpisu na listę doradców podatkowych Adam Cichy podejmie działalność gospodarczą - otworzy kancelarię doradztwa podatkowego. Zamierza też kontynuować, na dotychczasowych warunkach, współpracę w zakresie pisania artykułów oraz książek. Czy pisząc artykuły i książki Adam Cichy już teraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i czy będzie ją prowadził w tym zakresie po uruchomieniu własnej kancelarii?

Nie. W zakresie pisania książek i artykułów Adam Cichy nie jest i nie będzie podatnikiem VAT, ponieważ nie ponosi (nie będzie ponosił) odpowiedzialności wobec osób trzecich za treść swoich dzieł, ani ryzyka ekonomicznego, które cechuje prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem w tym zakresie skorzysta z 50-proc. kosztów uzyskania przychodów. Będzie natomiast podatnikiem VAT z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach kancelarii, polegającej na wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego oraz doradztwa prawnego. Potwierdza to interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 4 grudnia 2013 r. (nr IPPP2/443-965/13-4/DG).

Zdarzają się też sytuacje, gdy twórca podpisuje umowę, w której zobowiązuje się do zaspokojenia na swój koszt wszelkich uzasadnionych roszczeń osób trzecich z tytułu naruszenia praw autorskich (majątkowych lub osobistych) dotyczących stworzonych utworów.

PRZYKŁAD 4

Zaspokojenie roszczeń przez pisarza

Renata Strzałkowska zawarła z wydawnictwami umowy na napisanie książek. Zobowiązuje się w nich do zaspokojenia na swój koszt wszelkich uzasadnionych roszczeń osób trzecich z tytułu naruszenia praw autorskich (majątkowych lub osobistych), dotyczących stworzonych utworów. Czy wykonując te umowy, Renata Strzałkowska będzie podatnikiem VAT?

Tak. Skoro autorka wzięła na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich, to nie są spełnione łącznie trzy warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy o VAT. I to niezależnie od tego, co przewidują umowy z wydawcami odnośnie wynagrodzenia i warunków wykonania umów (warunek pierwszy i drugi). W tym wypadku zatem zastosowanie będzie miała 8-proc. stawka VAT, zgodnie z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o tym podatku. Pod tą pozycją wymienione są: usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania - bez względu na symbol PKWiU. Potwierdza to interpretacja dyrektora IS w Warszawie z 26 lutego 2016 r. (nr IPPP2/4512-1253/15-2/DG). Zatem autorka, jako prowadząca działalność gospodarczą, nie skorzysta z 50-proc. kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedzialność deliktowa

Należy natomiast odróżnić odpowiedzialność kontraktową od odpowiedzialności deliktowej, a więc o odpowiedzialności za czyny niedozwolone. I tak zgodnie z art. 415 kodeksu cywilnego, kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Podstawą tej odpowiedzialności - jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 1314/15, nieprawomocny) są "naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego". Tak więc menedżer może ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną jedynie czynem niedozwolonym (deliktem). Nie zmienia to natomiast zasady, że za czynności wykonywane przez menedżera w imieniu spółki (w charakterze członka zarządu) odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi spółka [patrz. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2017 r. (nr IPPP1/443-395/12-4/AP)].

W ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych odpowiedzialność deliktową regulują art. 115-119. Przewidują one kary i środki karne m.in. za:

● przywłaszczenie sobie autorstwa albo wprowadzenie w błąd co do autorstwa całości lub części cudzego utworu albo artystycznego wykonania;

● rozpowszechnianie lub wykonywanie bez podania nazwiska lub pseudonimu twórcy cudzego utworu w wersji oryginalnej albo w postaci opracowania, publiczne zniekształcanie takiego utworu;

● rozpowszechnianie, wykonywanie, utrwalanie, zwielokrotniania cudzego utworu w wersji oryginalnej albo w postaci opracowania, bez uprawnienia albo wbrew jego warunkom.

Zwolnienie z VAT

Nawet jeśli twórca lub artysta korzystają ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość swoich obrotów (nieprzekraczającą, według obecnie obowiązującego limitu, 200 tys. zł - art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT), to i tak nie zmienia to faktu, że w oczach fiskusa i sądów są osobami prowadzącymi działalność gospodarczą. A to przekreśla prawo do 50-proc. kosztów uzyskania przychodu.

@RY1@i02/2017/204/i02.2017.204.18300120a.804.jpg@RY2@

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.).

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

Ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.).

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).

Ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.).