Kto jest płatnikiem? Po 25 latach obowiązywania przepisów nagle sąd ma inne zdanie niż fiskus

Firma czy pracownik - oto jest dylemat

Problem dotyczy firm, które nie mają w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Czy w takiej sytuacji muszą obliczać i potrącać zaliczki na podatek od wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w naszym kraju, czy powinien to robić sam pracownik. Spór o to może trwać latami, co pokazuje przykład spółki z Wielkiej Brytanii. W ciągu pięciu lat jej sprawa dwukrotnie wracała do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Minister finansów dał za wygraną dopiero po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3065/14).

Pod koniec czerwca bieżącego roku dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmienił w końcu wcześniejszą wykładnię (interpretacja z 27 czerwca 2017 r., nr IPPB4/4511-3-64/13/17-9/S/JK2), ale tylko w tej sprawie. W innych podtrzymuje zdanie, że firma, która nie ma w Polsce siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, nie oblicza i nie potrąca tu zaliczek na PIT. Obowiązki w tym zakresie przejmuje od niej polski pracownik na podstawie art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).

Zasadniczy spór toczy się właśnie o ten przepis, jak również o definicję, czym jest zakład pracy.

Nie ma gdzie odprowadzić zaliczki

Problem jest najbardziej widoczny wtedy, gdy zestawi się ze sobą dwa przepisy: art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o PIT. Z jednej strony pracodawca ma obowiązek jako płatnik obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na PIT od swoich pracowników (art. 31). Z drugiej zaś powinien przekazywać pobrane zaliczki na podatek na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby bądź - gdy płatnik nie posiada siedziby - miejsca prowadzenia działalności.

Sęk w tym, że zagraniczny pracodawca może nie mieć w Polsce ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności. Gdzie zatem miałyby trafiać kwoty pobranych zaliczek?

Gdy nie ma płatnika

Fiskus uważa, że w takiej sytuacji zastosowanie ma art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT. Wynika z niego, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników mają obowiązek bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a i ust. 3c. Słowem, wpłacają je sami za siebie. To oznacza, że muszą:

● do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego - wpłacać zaliczki miesięczne,

● przy obliczaniu zaliczki stosować najniższą stawkę podatkową określoną w skali (18 proc.), przy czym mogą też stosować wyższą stawkę (32 proc.),

● dochód obliczać poprzez odliczenie od przychodów miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 ustawy o PIT oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenia społeczne,

● obliczoną miesięczną zaliczkę zmniejszać o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika (art. 44 ust. 3c).

Taki wniosek płynie z interpretacji podatkowych wydanych przez dyrektorów izb skarbowych w: Poznaniu (z 27 czerwca 2014 r., nr ILPB2/415-418/14-2/WS), Katowicach (z 14 lutego 2014 r., nr IBPBII/1/415-82/14/BD) oraz Warszawie (z 9 marca 2012 r., nr IPPB4/415-865/11-7/SP).

Ta ostatnia interpretacja została jednak uchylona wspomnianym wyrokiem NSA z 25 listopada 2016 r. NSA zgodził się bowiem z WSA w Warszawie, że brytyjska spółka, mimo że nie ma w Polsce siedziby, zakładu ani innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, musi jako płatnik obliczać i odprowadzać zaliczki na PIT od dochodów zatrudnionych tu pracowników. Sądy obu instancji uznały, że taka spółka jest zakładem pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT i musi jako płatnik obliczać, pobierać i wpłacać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób zatrudnionych m.in. na podstawie umowy o pracę.

Spór o definicję zakładu

Istota problemu sprowadza się do tego, co rozumieć przez zakład pracy. Opinie fiskusa i sądów są w tej kwestii odmienne

Fiskus uważa, że skoro nie zdefiniowano tego w żadnym przepisie ustawy o PIT, to trzeba sięgnąć do definicji zakładu w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem, w którym ma siedzibę zagraniczny pracodawca. A to oznacza - argumentuje - że jeśli firma nie ma w Polsce oddziału ani w żadnej innej formie nie prowadzi tu działalności, to nie ma w naszym kraju zakładu w rozumieniu międzynarodowej umowy.

Taki pogląd reprezentowali m.in. dyrektorzy izb skarbowych w Poznaniu, Katowicach i w Warszawie we wspomnianych już interpretacjach. Wszyscy trzej uznali, że jeśli zagraniczny pracodawca nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w pierwszym wypadku chodziło o umowę z Koreą Południową, w drugim z Turcją, a w trzecim z Wielką Brytanią), to nie ciążą na nim obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy o PIT.

Sądy uznały jednak, że to błędne podejście. Orzekły, że pojęcia ,,zakładu pracy" nie należy utożsamiać z pojęciem ,,zakładu" w rozumieniu międzynarodowej umowy, ale rozpatrywać je w kontekście ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666 ze zm.). Zgodnie z art. 3 tego kodeksu pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Sądy przywołały także wyrok NSA z 22 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1521/08), w którym wyjaśniono, powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, że aby daną jednostkę organizacyjną uznać za zakład pracy, musi ona zostać stworzona zgodnie z przepisami prawa i mieć z tego tytułu zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynności prawnych. W efekcie sądy orzekły, że brytyjska spółka, mimo że nie ma w Polsce siedziby, zakładu ani innego miejsca prowadzenia działalności, jest pracodawcą w rozumieniu art. 31 i 38 ust. 1 ustawy o PIT i jako płatnik ma obowiązek obliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na PIT.

Związany sądową wykładnią dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił zatem, że organem podatkowym właściwym dla takiego zagranicznego pracodawcy jest odpowiednio naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście lub prezydent miasta stołecznego Warszawy (interpretacja z 27 czerwca 2017 r., nr IPPB4/4511-3-64/13/17-9/S/JK2).

Ten sam dylemat z nierezydentami pracującymi w Polsce

Podobny problem dotyczy nierezydentów zatrudnianych przez zagraniczne firmy do świadczenia pracy w Polsce

Zarówno wspomniany wyrok NSA z 25 listopada 2016 r., jak i wydana w jego następstwie czerwcowa interpretacja dyrektora KIS dotyczą nie tylko Polaków zatrudnionych w naszym kraju przez zagraniczne firmy, lecz także cudzoziemców czasowo wykonujących tu pracę (objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym). Podlegają oni opodatkowaniu zarówno w państwie wykonywania pracy (tj. w Polsce), jak i w państwie swojego zamieszkania. Podwójnemu obciążeniu daniną zapobiega w takiej sytuacji międzynarodowa umowa zawarta przez Polskę z danym krajem (a ściślej przewidziana w niej metoda: wyłączenia z progresją lub proporcjonalnego odliczenia).

Opodatkowanie w Polsce dochodów nierezydentów z wykonywanej tu pracy rodzi jednak podobny problem, jak PIT od polskich rezydentów - kto ma obliczać, potrącać i odprowadzać do urzędu skarbowego zaliczki na PIT, w sytuacji gdy pracodawcą jest zagraniczna firma?

Spółka z Wielkiej Brytanii, w której sprawie zapadł wspomniany wyrok NSA, zatrudniała w naszym kraju zarówno Polaków, jak i osoby mające miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii, Francji i w Niemczech.

WAŻNE

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcia "zakład" nie należy utożsamiać z pojęciem ,,zakład" w rozumieniu międzynarodowej umowy, ale rozpatrywać je w kontekście ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

NSA rozstrzygnął, że w tym drugim przypadku również jest ona zakładem pracy w rozumieniu art. 31 ustawy o PIT, a przez to ciążą na niej obowiązki płatnika przewidziane w art. 38 tej ustawy.

W tej sytuacji jednak pod znakiem zapytania staje możliwość zastosowania art. 44 ust. 3d ustawy o PIT. Przepis ten dotyczy podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, czyli właśnie nierezydentów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, a więc płacących w Polsce podatek tylko od przychodów z pracy na terytorium Polski. Z art. 44 ust. 3d wynika, że powinni oni wpłacać za siebie zaliczki na PIT (na zasadach określonych w art. 44 ust. 3a i 3c) po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Polski (183 dni). W takiej sytuacji przy obliczaniu pierwszej zaliczki muszą uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego zgodnie z art. 44 ust. 3d ustawy o PIT.

!Pracownik, który sam za siebie oblicza i wpłaca zaliczki na podatek dochodowy, nie potrąci kwoty zmniejszającej podatek - ani całej, ani w wysokości 1/12 tej kwoty. Odliczy ją w całości dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym.

Z art. 44 ust. 3d wynika również, że płacą oni podatek według skali podatkowej (18 proc. i 32 proc.), nawet jeśli w ramach obowiązków pracowniczych wykonują czynności, które zasadniczo są objęte zryczałtowanym 20-proc. podatkiem dochodowym (np. doradcze, księgowe, prawne, zarządzania i kontroli itp.). W takiej sytuacji nie ma do nich zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, lecz zasady ogólne, co potwierdził NSA w wyrokach z 21 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 432/10 i II FSK 446/10). Chodziło o Kanadyjczyka, który został czasowo oddelegowany przez kanadyjską spółkę do pracy w Polsce. Na rzecz macierzystej firmy wykonywał tu usługi doradcze i kontrolne, otrzymując wynagrodzenie z Kanady.

Często w dyskusji nad zastosowaniem art. 44 ust. 3d (wobec nierezydentów) oraz art. 44 ust. 1a pkt 1 (wobec polskich rezydentów) przywoływane jest uzasadnienie do nowelizacji ustawy o PIT z 2003 r., która od 2004 r. wprowadziła te przepisy. Napisano wtedy, że chodzi o "jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku płacenia zaliczek na podatek dochodowy przez nierezydentów, uzyskujących dochody z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł za granicą". Przed 2004 r. nie było przepisu, który jednoznacznie regulowałby ten obowiązek.

W świetle jednak dyskusji, która stała się zarzewiem sporu rozstrzygniętego przez NSA, powstaje pytanie: kogo w takim razie miałyby dotyczyć art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3d ustawy o PIT, jeśli nie pracowników (podatników) zatrudnionych przez zagraniczną firmę?

Pracownik sam sobie płatnikiem

Nadal wydawane są interpretacje indywidualne odmienne od stanowiska prezentowanego przez sądy

Wynika z nich, że pracownik powinien sam za siebie opłacać składki, gdy jego pracodawca nie ma w Polsce siedziby bądź zakładu ani nie prowadzi tu działalności gospodarczej. Wskazuje na to interpretacja dyrektora KIS z 22 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.75.2017.1.AN). Stwierdził w niej, że pracownik ma wręcz taki obowiązek zgodnie z art. 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 3a ustawy o PIT. c9

Inaczej jest z opłacaniem składek ZUS za siebie. Tu przepisy dają możliwość (nie obowiązek) przejęcia obowiązków płatnika. Pozwala na to art. 21 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz. UE z 2009 r. L 284, s. 1).

Na tej podstawie pracownik przejmuje od pracodawcy ciążące na nim obowiązki płatnika składek ZUS, a więc sam nalicza i wpłaca do ZUS składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, składkę na Fundusz Pracy, i to zarówno w części obciążającej pracodawcę, jak i jego samego.

Bez uwzględnienia kwoty wolnej

Z interpretacji dyrektora KIS wynika, że w przeciwieństwie do pracodawcy pracownik, który sam za siebie oblicza i wpłaca zaliczki na PIT, nie potrąci kwoty zmniejszającej podatek - ani całej, ani w wysokości 1/12 tej kwoty. Odliczy ją w całości dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym.

Za to przy obliczaniu zaliczki na PIT stosuje stawkę 18 proc., a wyższą, w wysokości 32 proc., może stosować, lecz nie musi, według własnego uznania. Takiej dowolności nie ma pracodawca.

Tabela Różnice między obliczaniem, potrącaniem i wpłacaniem zaliczki na PIT przez pracodawcę i pracownika ⒸⓅ

	Stosuje stawkę 18 proc. tylko do miesiąca (włącznie), w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali. Za następne miesiące stosuje stawkę 32 proc.	Co do zasady stosuje stawkę 18 proc. Może też, według własnego uznania, stosować wyższą stawkę - 32 proc.
	Zasadniczo potrąca od miesięcznej zaliczki na PIT 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, chyba że pracownik złoży mu oświadczenie, że za dany rok jego dochody przekroczą kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali	Nie potrąca od miesięcznej zaliczki na PIT kwoty zmniejszającej podatek - ani całej, ani w wysokości 1/12 tej kwoty (art. 44 ust. 3a ustawy o PIT). Odliczy ją w całości w rocznym zeznaniu podatkowym
	Potrąca od dochodu pracownika część sfinansowaną z jego środków (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT). Natomiast część sfinansowaną z własnych środków zalicza do swoich kosztów uzyskania przychodu	Potrąca od swojego dochodu tylko część składek należną od siebie jako ubezpieczonego. Natomiast nie potrąca ani nie odlicza w żaden inny sposób części składek należnej od pracodawcy (
	W części finansowanej przez siebie jako płatnika składek zalicza je do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który składki są należne, pod warunkiem że opłaci je: - do 15. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym pracownik otrzymał wynagrodzenie - gdy jest ono wypłacane lub postawione do dyspozycji w tym samym miesiącu, za który jest ono należne; - do 15. dnia miesiąca, w którym pracownik otrzymał wynagrodzenie - gdy jest ono wypłacane lub postawione do dyspozycji w miesiącu następnym po miesiącu, za który jest ono należne	Odlicza je (w części należnej od siebie) dopiero, gdy faktycznie je zapłaci

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ustawy o PIT pracownik wpłaca obliczone samodzielnie zaliczki na PIT do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał dochód, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego. Dochód wylicza poprzez odliczenie od przychodów miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 ustawy o PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Obliczoną zaliczkę na PIT zmniejszają o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconą przez siebie w danym miesiącu.

Podatnicy, którzy sami za siebie płacą miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, nie składają miesięcznych deklaracji. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego składają do 30 kwietnia zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36.

ZUS z przesunięciem o dwa miesiące

Pracownik, który sam za siebie oblicza i wpłaca zaliczki na PIT, z przesunięciem w czasie odlicza od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne.

Jak wyjaśnił bowiem dyrektor KIS, taki pracownik może odliczyć tylko kwoty faktycznie zapłacone. Nie ma znaczenia, do którego roku opłacona składka się odnosi. Ma to znaczenie o tyle, że pracownik opłaca swoje składki dopiero w następnym miesiącu za miesiąc poprzedni.

W efekcie, jeśli jest zatrudniony od 1 stycznia danego roku podatkowego, to odliczy tylko 10 składek ZUS, czyli za miesiące od stycznia do października. Natomiast składki za listopad i grudzień odejmie od przychodu dopiero w kolejnym roku podatkowym.

PRZYKŁAD

Rozliczenie składek

Na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą pracownik przejął od niego od 1 stycznia 2017 r. obowiązki płatnika składek ZUS.

Wynagrodzenie za styczeń 2017 r., wypłacone w lutym, stanowiło dla niego przychód lutego i było podstawą do naliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne, których termin zapłaty przypada do 15 marca.

Z kolei składki od wynagrodzenia za listopad 2017 r., wypłaconego w grudniu 2017 r., zapłacone do 15 stycznia 2018 r., pracownik będzie mógł uwzględnić dopiero w zeznaniu rocznym za 2018 r. To samo dotyczy składek od wynagrodzenia za grudzień 2017 r., otrzymanego w styczniu 2018 r.

W efekcie w zeznaniu rocznym PIT za 2017 r. podatnik ustali podstawę opodatkowania, uwzględniając składki na ubezpieczenia społeczne tylko za 10 miesięcy.

Tylko za siebie

Pracownik odlicza składki na ubezpieczenie społeczne jedynie w części należnej od siebie samego jako osoby ubezpieczonej, a nie w części należnej od pracodawcy, nawet jeśli płaci je od całości swojego wynagrodzenia - stwierdził dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji.

To zrozumiałe, mówią eksperci. Pracownik, który przejął obowiązki płatnika, nie może być w lepszej sytuacji niż pracownik rozliczany przez swojego pracodawcę.

OPINIA EKSPERTA

Przepisy nie mogą preferować jednych kosztem drugich

@RY1@i02/2017/150/i02.2017.150.183000700.801.jpg@RY2@

Andrzej Radzisław radca prawny z Kancelarii Prawnej LexConsulting

Pracownik, który przejął obowiązki płatnika za swojego pracodawcę, gdy ten nie ma w Polsce siedziby ani przedstawicielstwa, nie może być w lepszej sytuacji niż pracownik rozliczany przez płatnika. Dlatego powinien on odliczać składki na ubezpieczenia społeczne tylko w części finansowanej przez siebie jako ubezpieczonego. Nawet gdy sam wpłaca do ZUS całość składek, to podział na obie części: finansowaną przez ubezpieczonego i finansowaną przez płatnika jest widoczna w raporcie RCA [ZUS RCA - imienny raport miesięczny o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach - przyp. red.]. Raport ten niczym nie różni się od raportu składanego przez pracodawcę w sytuacji, gdy to on pełni rolę płatnika składek.

Jeśli jednak przyjrzeć się ustawie o PIT, trudno szukać w niej przepisu, z którego wprost to wynika. Przeciwnie, jest tylko art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, który mówi o odliczaniu składek zapłaconych bezpośrednio przez podatnika na własne ubezpieczenia: emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe. Z przepisu tego nie wynika podział na składki finansowane w części należnej od ubezpieczonego i na składki w części należnej od pracodawcy.

Ponadto jest w nim mowa także o składce na ubezpieczenie wypadkowe, a ta zasadniczo jest finansowana przez pracodawcę. Gdyby więc celem ustawodawcy było, aby pracownik nie mógł odliczać składek w części należnej od płatnika składek, to przepis nie wymieniałby składki wypadkowej.

WAŻNE

Jeśli pracownik jest zatrudniony od 1 stycznia danego roku podatkowego, to odliczy tylko 10 składek ZUS, czyli za miesiące od stycznia do października. Natomiast składki za listopad i grudzień odejmie od przychodu dopiero w kolejnym roku podatkowym.

Zapytaliśmy zatem Ministerstwo Finansów, z jakiego przepisu wynika zakaz odliczania składek w części należnej od pracodawcy, gdy pracownik opłaca je w całości sam za siebie. Odpowiedź Krajowej Informacji Skarbowej, podobnie jak komentarz naszego zewnętrznego eksperta, wskazują na potrzebę spojrzenia na problem szerzej, nawet w kontekście konstytucyjnych zasad sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa. Nie można różnicować prawa do odliczania składek społecznych i w konsekwencji pomniejszania dochodu do opodatkowania przez pracownika jedynie w zależności od tego, kto odprowadza je do ZUS: pracodawca czy pracownik - tłumaczy KIS.

RAMKA

Odpowiedź Krajowej Informacji Skarbowej na pytanie DGP

W myśl art. 21 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 987/2009 z 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) Nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.Urz. UE z 2009 r. L 284, s.1 z późn. zm.) pracodawca, którego siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdują się poza terytorium właściwego państwa członkowskiego, zobowiązany jest do wypełnienia wszystkich obowiązków wynikających z ustawodawstwa mające-go zastosowanie do jego pracowników, w szczególności obowiązku zapłacenia składek przewidzianych w tym ustawodawstwie, tak jakby jego siedziba lub miejsce prowadzenia działalności znajdowały się we właściwym państwie członkowskim. Powyższe wskazuje, że mimo iż pracodawca ma siedzibę bądź miejsce prowadzenia działalności poza terytorium Polski, to z uwagi na fakt, że do jego pracownika ma zastosowanie polskie ustawodawstwo, pracodawca ten musi pełnić rolę płatnika zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.). Tym samym pracodawca ma obowiązek finansowania z własnych środków części składek społecznych do ZUS związanych z zatrudnieniem pracownika, natomiast część składek finansowana jest ze środków pracownika, zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy składki na ubezpieczenia emerytalne m.in. pracowników finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek. Tak więc składki na ubezpieczenia emerytalne powinny być co do zasady naliczane i wpłacane do ZUS przez pracodawcę jako płatnika. Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 21 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 987/2009, zgodnie z którym pracodawca niemający miejsca prowadzenia działalności w państwie członkowskim, którego ustawodawstwo ma zastosowanie, może uzgodnić z pracownikiem, że spoczywający na pracodawcy obowiązek zapłacenia składek może być wypełniany w jego imieniu przez pracownika, bez uszczerbku dla pod-stawowych obowiązków pracodawcy. Pracodawca powiadamia instytucję właściwą tego państwa członkowskiego o dokonanych uzgodnieniach. W tym zakresie pracodawca zawiera odpowiednie postanowienia w umowie z pracownikiem. Z powyższego przepisu wynika, że pracownik może wypełniać w imieniu pracodawcy obowiązki związane z opłacaniem składek (czyli m.in. obowiązek zgłoszenia do ubezpieczeń, naliczania i wpłacania składek). A zatem pracownik robi to w zastępstwie swojego pracodawcy. W sprawie będącej przedmiotem wskazanego przez panią rozstrzygnięcia uzgodnienia pomiędzy pracownikiem i pracodawcą zostały oparte o wskazaną regulację, co podniósł podatnik we wniosku o interpretację. Co istotne, ww. regulacje rozporządzenia nie przenoszą obciążeń finansowych pracodawcy na pracownika. W dalszym ciągu pracodawca zobowiązany jest ponosić częściowy ciężar finansowy składek społecznych z własnych środków. W konsekwencji pracodawca wypłaca pracownikowi, niezależnie od jego wynagrodzenia za pracę, również środki na pokrycie składek na ubezpieczenia społeczne. Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o PIT, należy wskazać, że kwestia odliczania składek społecznych została unormowana w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz w art. 26 ust. 13a. Art. 26 ust. 1 pkt 2 wskazuje, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących (...).Z kolei art. 26 ust. 13a wskazuje, że wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli m.in. nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Jak już wcześniej wskazano, pracownik dokonujący samodzielnej wpłaty składek do ZUS pokrywa te składki częściowo z własnego wynagrodzenia, natomiast w pozostałej części pokrywa je ze środków otrzymanych na ten cel od pracodawcy (wykonując wpłatę w jego imieniu). Tym samym pracownik może odliczyć od dochodu składki społeczne jedynie w części należnej od niego samego, a nie w części należnej od płatnika składek. W tym miejscu należy też zwrócić uwagę na konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa. Nie można różnicować prawa do odliczania składek społecznych i w konsekwencji pomniejszania dochodu do opodatkowania przez pracownika jedynie w zależności od tego, czy to pracodawca jako płatnik potrąca z wypłacanego wynagrodzenia składki na ubezpieczenie społeczne i wraz ze składkami należnymi od pracodawcy odprowadza je do ZUS, czy też technicznej czynności wpłaty dokonuje w całości pracownik. A zatem stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL3-1.4011.75.2017.1.AN) jest prawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podał w niej właściwe podstawy prawne poprzez wskazanie art. 21 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 987/2009 oraz art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analiza tych dwóch regulacji prowadzi bowiem do wskazanych wcześniej wniosków. W odniesieniu do pani argumentacji, że gdyby celem ustawodawcy było, aby pracownik nie mógł odliczać składek w części należnej od płatnika składek, to przepis (art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie wymieniałby składki wypadkowej, to trzeba mieć na uwadze, że art. 26 ust. 1 pkt 2 nie ma zastosowania wyłącznie do pracowników, ale także do innych podatników. Tym samym w przypadku, gdy składki społeczne opłaca np. osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą, to jest ona zobowiązana do opłacenia z własnych pieniędzy także składki na ubezpieczenie wypadkowe. Tym samym ustawodawca, działając racjonalnie i mając na uwadze wszystkich podatników, celowo ujął w ww. przepisie także składkę wypadkową umożliwiając w ten sposób jej odliczenie osobom, które na bazie odrębnych przepisów opłacają ją z własnych środków.

Zwraca przy tym uwagę, że w takiej sytuacji pracodawca najczęściej przekazuje pracownikowi w ramach wynagrodzenia środki na pokrycie składek należnych od pracodawcy (wpłaca je do ZUS w jego imieniu). Artykuł 26 ust. 13a ustawy o PIT stawia natomiast warunek, że składki ZUS można odliczyć od dochodu tylko wtedy, gdy nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Katarzyna Jędrzejewska

katarzyna.jedrzejewska@infor.pl