Ulga mieszkaniowa to ruletka. Potrzebna interpretacja ogólna lub uchwała NSA

Dylematy jak zawsze w kwietniu

Po dwóch latach od sprzedaży domu trzeba definitywnie kupić nowy, czy wystarczy zapłacić deweloperowi? Czy można przed zbyciem starej nieruchomość kupić nową, ale z odroczoną płatnością? Co roku od odpowiedzi na te pytania zależy los tysięcy podatników. Do końca kwietnia powinni oni złożyć zeznanie roczne i rozliczyć się z fiskusem ze swoich dochodów. Chodzi także o te, które osiągnęli ze sprzedaży lokali mieszkalnych, gruntów czy innych nieruchomości. Jeśli bowiem zbyli je przed upływem pięciu lat od ich nabycia, to do urzędu skarbowego powinien trafić 19-proc. podatek. Sposobem na jego uniknięcie jest ulga mieszkaniowa, czyli wydanie pieniędzy w ciągu dwóch lat od sprzedaży "na własne cele mieszkaniowe".

Wprowadzono ją dla zwykłych podatników. Takich, którzy nie są prawnikami ani nie mają na co dzień do czynienia z podatkami. W związku z tym zasady stosowania tej ulgi powinny być proste. Problem w tym, że proste nie są. Potwierdzają to sądowe wokandy, gdzie trafiają liczne spory. Co gorsza, orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. Skutkiem tego w podobnych stanach faktycznych jedni podatnicy mogą skorzystać z ulgi mieszkaniowej, a inni nie. Problemy z wykładnią przepisów ma nawet fiskus, który wydaje sprzeczne interpretacje podatkowe, a nawet popełnia błędy w oficjalnych broszurach informacyjnych. Ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się sprawą podatnika, który nie zapłacił podatku od pieniędzy przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość - zgodnie z tym, co przeczytał w broszurze. Skutek tego orzeczenia jest taki, że podatnik stracił 45 tys. zł, bo ostatecznie musiał zapłacić za nieswoje błędy. Sytuację komplikuje zaś to, że w sprawie innego podatnika wyrok był korzystny.

Wątpliwości jest mnóstwo. Spory o 19-proc. PIT toczą podatnicy, którzy zdecydowali się na zakup nieruchomości od deweloperów i nie zdążyli podpisać w ciągu dwóch lat aktu notarialnego. Nie ze swojej winy, tylko z powodu dewelopera, który spóźnił się z oddaniem inwestycji. Przez lata takie osoby przegrywały w sądach, które uważały, że umowa przedwstępna i zapłata deweloperowi to za mało. Potrzebny był akt notarialny. Ostatnio stanowisko sądów się zmienia. Korzystne wyroki zapadają jednak w pojedynczych sprawach, a to nie wróży jeszcze zmiany stanowiska fiskusa. Pomóc mogłaby uchwała poszerzonego składu NSA, ale decyzji o skierowaniu problemu pod rozwagę tego gremium na razie nie ma. Każdy podatnik, który po sprzedaży starego lokalu skieruje się do dewelopera, musi się więc liczyć z tym, że przyjdzie mu zapłacić podatek. A gra toczy się często o dziesiątki tysięcy złotych.

Uchwały nie ma nie tylko w tej sprawie. Boje o podatek toczą też spadkobiercy podatników, którzy zmarli przed zrealizowaniem ulgi mieszkaniowej. Czy wolno im skorzystać z ulgi za zmarłego? Albo np. czy można ponieść wydatek na cel mieszkaniowy przed sprzedażą starej nieruchomości? Czy można skorzystać z ulgi, gdy kupiliśmy nowy lokal, ale nagłe okoliczności życiowe zmusiły nas do wynajęcia go na krótki czas? Jak długo fiskus może sprawdzać, czy podatnik miał prawo skorzystać z ulgi? We wszystkich tych sprawach orzecznictwo jest rozbieżne.

Wszystkie te problemy dotykają zwykłych ludzi, którzy trafiają z nimi do sądu. Wątpliwości w sprawie ulgi mieszkaniowej mogłyby przeciąć raz na zawsze uchwały NSA lub przynajmniej interpretacje ogólne. Lepsze nawet niekorzystne niż żadne. Pojedyncze korzystne wyroki to bowiem za mało. To, że jeden podatnik wygrał, nie oznacza wszak, że wygra kolejny. W odpowiedzi na nasze pytanie MF stwierdziło jednak, że nie widzi rozbieżności w orzecznictwie i nie ma potrzeby wydawania interpretacji ogólnej. Trzeba pamiętać też o tym, że uchwała czy interpretacja dałaby skutek na przyszłość. Nie pomogłaby tym, którzy zdążyli już przegrać spory o podatek.

Problem 1. Umowa deweloperska czy akt notarialny

Jednym z najpopularniejszych sposobów na kupno nowego mieszkania jest zakup nieruchomości na rynku pierwotnym - od dewelopera. Ten zazwyczaj podpisze z klientem umowę przedwstępną, ale na zawarcie przyrzeczonej każe poczekać. Często dłużej niż dwa lata, które ma podatnik na zrealizowanie ulgi mieszkaniowej. Nie ma się więc co dziwić, że sądowe wokandy zalewają skargi tych, którzy w przewidzianym terminie zdążyli zapłacić deweloperom za nowe mieszkania, ale nie zdążyli podpisać aktu notarialnego dokumentującego przeniesienie ich własności. I to nie ze swojej winy, tylko przez dewelopera, który spóźnił się z oddaniem inwestycji.

Przez lata tacy podatnicy przegrywali w sądach administracyjnych. Te uważały bowiem, że samo wydanie pieniędzy w ramach umowy przedwstępnej nie wystarczy, jeśli w ciągu dwóch lat nie doszło do podpisania aktu notarialnego. Zgadzały się co najwyżej na objecie ulgą wydatków na wykończenie lokalu deweloperskiego poniesionych przed podpisaniem aktu, pod warunkiem że podatnik zdążył złożyć pod nim podpis, zanim dwuletni termin upłynął.

OPINIA EKSPERTA

Przepisy są korzystne, zawodzi wykładnia

@RY1@i02/2018/059/i02.2018.059.18300110a.801.jpg@RY2@

dr Karol Raźniewski associate partner, doradca podatkowy, EY Polska

Przepis regulujący ulgę mieszkaniową wyraźnie wskazuje, że chodzi o przeznaczenie środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Przeznaczenie tych środków ma nastąpić w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W przepisie nie ma mowy, aby to akt nabycia kolejnej nieruchomości następował w ciągu dwóch lat, jak domaga się tego często organ podatkowy. Warunek nabycia nowej nieruchomości pojawia się natomiast w innym przepisie, tj. tym, który wyjaśnia podatnikom, jak rozumiane będzie określenie "wydatki poniesione na cele mieszkaniowe". Nie można zatem czytać definicji sformułowania "wydatki poniesione na cele mieszkaniowe" jako warunku nabycia nieruchomości w ciągu dwóch lat. Warunkiem do skorzystania z ulgi jest bowiem jedynie poniesienie tych wydatków w tym okresie.

Nie ulega wątpliwość, że można (a według warunków rynkowych nawet trzeba) ponosić wydatki na nową nieruchomość na długo przed objęciem jej własności. Taki charakter mają właśnie umowy deweloperskie, które przewidują, że nabywca najpierw ponosi wydatki na nieruchomość, a dopiero później podpisuje akt przeniesienia własności.

Warto zwrócić uwagę, że przepis zwolnieniowy został wprowadzony do ustawy o PIT trzy lata przed ustawą wprowadzającą instytucję umowy deweloperskiej. A zatem zwolnienie podatkowe nie odnosi się precyzyjnie do praktyki umów deweloperskich, która pojawiła się później. ⒸⓅ

Podatnicy stracili już niemal wiarę w wygraną, aż nagle orzecznictwo się odwróciło. Chodzi o przełomowy wyrok NSA z 7 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 3510/17) w sprawie podatniczki, która sprzedała jeden lokal przed upływem pięciu lat od nabycia i postanowiła kupić nowy. Zdecydowała się na mieszkanie od dewelopera. Najpierw podpisała umowę rezerwacyjną na dziurę w ziemi, a potem umowę deweloperską. W tym samym roku deweloper dał jej klucze do lokalu, który zaczęła wykańczać. Wszystko działo się w okresie dwóch lat przewidzianych na wydatkowanie pieniędzy w ramach ulgi mieszkaniowej. Jednak akt notarialny przenoszący własność nieruchomości podatniczka podpisała dopiero po upływie tego okresu. Fiskus uznał więc, że kobieta nie spełniła warunków zwolnienia, bo na podpisanie aktu notarialnego miała tylko dwa lata. W związku z tym zażądał podatku nie tylko od pieniędzy wpłaconych na rachunek dewelopera, lecz także od wydatków na wykończenie mieszkania (bo podatniczka poniosła je w czasie, gdy nie była jeszcze właścicielką).

Kobieta przegrała w sądzie pierwszej instancji, który podzielił argumentację organu. Po jej stronie stanął jednak sąd kasacyjny. Orzekł, że kobieta może skorzystać z ulgi mieszkaniowej. Podobnego wyroku dotychczas w NSA nie było. Nie było też wcześniej podobnej argumentacji. Mianowicie sąd wyjaśnił, że dotychczas umowy deweloperskie rozpatrywano w kontekście nabycia nieruchomości (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), podczas gdy powinny być one traktowane jako wydatki na budowę nieruchomości (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT). Zwrócił uwagę, że sytuacja osób, które decydują się na podpisanie umowy deweloperskiej, niczym nie różni się od sytuacji tych, którzy budują dom własnymi siłami. Ci drudzy mogą skorzystać z ulgi nawet wtedy, gdy nie ukończą budowy domu w ciągu dwóch lat i nie zdążą się do niego wprowadzić. Dlaczego więc odmawiać zwolnienia tym, którzy czekają na zakończenie budowy przez dewelopera - pytał NSA.

Po tym wyroku do naszej redakcji zgłosili się czytelnicy, którzy mają podobny problem i toczą bój z fiskusem o podatek. Pytali, czy ten wyrok oznacza, że prawo do ulgi przy umowach deweloperskich zostało definitywnie przesądzone. Niestety nie. Wyrok ma korzystny skutek wyłącznie w jednostkowej sprawie i nie oznacza wcale, że organy podatkowe zmienią swoje stanowisko. Spory z fiskusem zakończyć mogłaby jedynie korzystna uchwała NSA, która wiąże inne składy orzekające. Dopóki jednak uchwały nie ma, dopóty podatnicy dalej muszą toczyć boje i niewykluczone, że wielu z nich jeszcze przegra.

Pocieszające jest to, że pozytywny dla podatników wyrok zapadł też w NSA 16 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 413/16), choć nie ma jeszcze do niego uzasadnienia. Więcej korzystnych wyroków jest w sądach wojewódzkich. Wciąż zapadają jednak także wyroki przeciwne. tabela 1

Tabela 1. Czy ważna jest data nabycia

● z 21 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 321/15) ● z 3 lutego 2017 r., (sygn. akt II FSK 3552/14) ● z 18 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3196/15) ● z 28 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2320/14) ● z 5 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2886/13) ● w Gdańsku z 7 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1549/16), nieprawomocny ● w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2154/15), nieprawomocny	● z 16 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 413/16) ● z 7 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 3510/17) ● w Olsztynie z 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 76/17) oraz z 18 października 2017 r. (sygn. akt I SA/Ol 534/17), nieprawomocne ● w Krakowie z 19 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1097/17), nieprawomocny ● w Gdańsku z 15 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1222/17) oraz z 9 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 856/16), nieprawomocne ● w Szczecinie z 21 stycznia 2016 r., (sygn. akt I SA/Sz 1244/15), nieprawomocny
Podpisanie umowy deweloperskiej oraz dokonywanie stosownie do niej wpłat na poczet ceny mieszkania nie prowadzą do jego definitywnego nabycia, a to jest konieczne do skorzystania z ulgi mieszkaniowej.	Nabycie lokalu może nastąpić po upływie dwóch lat. Liczy się data wydania pieniędzy, nie zaś nabycia własności wybudowanego lokalu.

ⒸⓅ

Problem 2. Chronologia zdarzeń czy cel

Wątpliwości dotyczą też konieczności zachowania chronologii zdarzeń. Fiskus stoi na stanowisku, że najpierw musi nastąpić zbycie starej nieruchomości, a dopiero potem realizacja celu mieszkaniowego (np. nabycie nowego mieszkania i zapłata ceny). Uważa, że cel mieszkaniowy może być zrealizowany najwcześniej tego samego dnia, gdy podpisany zostanie notarialny akt sprzedaży starej nieruchomości. - Kto zaburzy ten porządek, ten nie ma prawa do ulgi mieszkaniowej - twierdzą urzędnicy skarbówki.

Jednak w NSA zapadł ostatnio pojedynczy wyrok, który znów temu zaprzeczył (z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 589/16). Chodziło o mężczyznę, który osiem miesięcy przed sprzedażą starej nieruchomości nabył nową. Dogadał się jednak, że zapłaci za nią dopiero po sprzedaży. Fiskus uznał, że to niedopuszczalne. Ale NSA był innego zdania. Stwierdził, że skoro zapłata następuje dopiero po zbyciu, a zatem z pieniędzy otrzymanych za stary dom, to ulga się należy.

Korzystnie NSA orzekł też w sprawie podatniczki, która spłaciła kredyt hipoteczny zadatkiem otrzymanym od przyszłego nabywcy innej nieruchomości. Dostała od niego niemal całą cenę, bo kupujący był zdecydowany. Podatniczka od razu przeznaczyła te pieniądze na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na nieruchomość, w której mieszkała, bo nie chciała, by bank naliczał jej odsetki. Tutaj też fiskus upierał się, że ulga się nie należy. Twierdził, że kobieta powinna czekać ze spłatą kredytu do momentu, aż kupujący podpisze z nią akt notarialny. NSA orzekł jednak, że byłoby to nieracjonalne i pozwolił jej skorzystać z ulgi (wyrok z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16). Problem w tym, że są to pojedyncze wyroki, które nie wiążą innych składów sędziowskich. Nie wiadomo więc, czy inni podatnicy, którzy znajdą się w podobnej sytuacji, też będą mieli prawo do ulgi. Niewykluczone, że sędziowie, którzy będą rozstrzygać ich sprawy, okażą się zwolennikami chronologii zdarzeń i orzekną korzystnie dla fiskusa.

Innym przykładem sporów o podobnym charakterze są orzeczenia w sprawie podatników, którzy ponieśli wydatki na wykończenie nowego mieszkania jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego dotyczacego jego zakupu. W ostatnich latach większość sądów staje po stronie podatników i mówi, że taki wydatek może być objęty ulgą, o ile akt notarialny faktycznie zostanie podpisany w ciągu dwóch lat. Sprawa nie została jednak przesądzona uchwałą, dlatego fiskus nie zmienia stanowiska i w licznych sporach z podatnikami odwołuje się do orzeczeń, które były dla niego korzystne. tabela 2

Tabela 2. Wydatki na wykończenie lokalu przed podpisaniem aktu notarialnego

¦ z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 94/12) ¦ z 22 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2523/10)	¦ z 20 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3102/13) ¦ z 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2204/10) ¦ z 5 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 384/10)
Wydatki na wykończenie mieszkania poniesione przed definitywnym nabyciem lokalu (podpisaniem aktu notarialnego) nie są objęte ulgą. Zwolnienie dotyczy wydatków na remont własnego lokalu, a przed podpisaniem aktu notarialnego lokal nie jest jeszcze własnością podatnika.	Wydatki na wykończenie mieszkania poniesione przed podpisaniem aktu notarialnego są objęte ulgą. Nieracjonalne byłoby, żeby podatnik wstrzymywał się z ich poniesieniem do momentu zakończenia całej inwestycji i przeniesienia na niego własności lokalu. Warunkiem zwolnienia tych wydatków jest jednak to, żeby akt notarialny został podpisany w ciągu dwóch lat od sprzedaży.
We wszystkich wyrokach sędziowie zwrócili uwagę na niejednolite orzecznictwo. Żaden ze składów nie zdecydował się jednak na skierowanie sprawy pod uchwałę, która jednoznacznie by to przesądziła.

ⒸⓅ

W tej chwili do tych dwóch rozbieżnych linii orzeczniczych dołączyła jeszcze trzecia. Chodzi o opisany wcześniej wyrok NSA z 7 lutego 2018 r. (sygn. akt II FSK 3510/17). NSA stwierdził w nim, że podatniczka, która podpisała akt notarialny dopiero po trzech latach, ale wydatki na wykończenie mieszkania poniosła w ciągu dwóch lat, też może skorzystać z ulgi mieszkaniowej. W grę weszła więc dodatkowa zmienna - to czy akt notarialny faktycznie musi zostać podpisany w ciągu dwóch lat, żeby wydatek na wykończenie był objęty ulgą mieszkaniową.

@RY1@i02/2018/059/i02.2018.059.18300110a.802(c).jpg@RY2@

Podatek i ulga przy sprzedaży nieruchomości

Eksperci są zgodni, że sytuację należy uporządkować. Niestety sądy nie kwapią się z podjęciem uchwały, a podatnicy dalej muszą toczyć boje z urzędnikami fiskusa.

Problem z fiskusem mają też ci, którzy jeszcze przed sprzedażą starej nieruchomości nabywają nową. Fiskus uważa, że taka kolejność wyklucza ulgę mieszkaniową. Jego zdaniem liczą się daty aktów notarialnych. Słowem najpierw, trzeba sprzedać stary lokal, a dopiero potem podpisać akt notarialny na nowy.

Problem 3. Wynajem a ulga mieszkaniowa

Nie ma też jednoznacznego stanowiska, czy z ulgi mieszkaniowej skorzysta podatnik, który kupuje mieszkanie na własny cel mieszkaniowy, ale z uwagi na trudną sytuacje mieszkaniową czasowo je wynajmuje.

W tej sprawie nawet fiskus nie jest konsekwentny. Zdarzają się interpretacje podatkowe, które stwierdzają, że okresowy wynajem mieszkania nie przekreśla ulgi mieszkaniowej, oraz takie, które temu przeczą.

Przykładem korzystnego dla podatnika stanowiska jest interpretacja z 16 grudnia 2014 r. (nr IBPBII/2/415-896/14/AK). Chodziło o mężczyznę, który kupił mieszkanie i w nim zamieszkał, ale później wyjechał na studia do Czech. Potrzebował pieniędzy, więc zdecydował się je wynająć. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że może to zrobić, nie tracąc ulgi. Podkreślił jednak, że urząd skarbowy zweryfikuje, czy faktycznie mieszkał w lokalu, nim zaczął go wynajmować i czy po powrocie ze studiów znów w nim zamieszka.

Te okoliczności nie miały natomiast znaczenia dla dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, do którego zwróciła się inna podatniczka. We wniosku o interpretację wskazała, że zamierza kupić mieszkanie i od razu, bez wprowadzania się do niego, zacząć je wynajmować. Planowała, że wynajem potrwa dwa-cztery lata. Fiskus zgodził się na ulgę (interpretacja z 20 lipca 2012 r., nr IPPB4/415-335/12-4/JK2). Stwierdził przy tym, że dla ulgi liczy się tylko to, czy w chwili zakupu lokal będzie lokalem mieszkalnym.

Podobne stanowisko zajął dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z 16 marca 2018 r., nr 0115-KDIT2-3.4011.72.2017.4.PS, uznając, że: "wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię - w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na zakup mieszkania, które zostało wynajęte tymczasowo, jednocześnie w sytuacji realizowania przez Wnioskodawcę własnych celów mieszkaniowych, mogą w całości stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe (...)."

Zasadniczo jednak fiskus prezentuje inne stanowisko. Przykładem jest interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lutego 2017 r. (nr 2461-IBPB-2-2.4511.1065.2016.2.AR). Fiskus stwierdził w niej, że wynajem lokalu przekreśla ulgę mieszkaniową, bo skoro podatnik wynajmuje lokal, to nie realizuje w nim własnych celów mieszkaniowych.

Rozbieżności na ten temat są też w sądach administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 4 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1663/15) NSA stwierdził, że ulga nie przysługuje na zakup lokalu czy budynku, który następnie będzie wynajmowany. Powód? W lokalu zamieszkiwanym przez lokatorów realizowane są ich potrzeby mieszkaniowe, a nie potrzeby mieszkaniowe podatnika. Sąd wyjaśnił, że podatnik może sobie kupić 10 mieszkań i skorzystać z ulgi, pod warunkiem jednak, że w każdym z nich będzie zamieszkiwał przez jakiś czas. Jeśli nie będzie mieszkał, tylko będzie je wynajmował, to ulga się mu nie należy.

Inaczej NSA orzekł w wyroku z 29 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3126/14). Chodziło o podatniczkę, która za sprzedaną ziemię po rodzicach kupiła trzy lokale mieszkalne. Wynajęła je, bo sama nadal mieszkała w domu po rodzicach. Wynajem tłumaczyła trudną sytuacją finansową. Fiskus uznał, że ulga jej się nie należy. Stwierdził, że zakup mieszkań pod wynajem świadczy o celu zarobkowym, a nie mieszkaniowym podatnika. Z fiskusem zgodził się WSA w Łodzi. Stwierdził, że podatniczka nie realizuje własnych celów mieszkaniowych, lecz zaspokaja cudze, osiągając korzyści materialne. - Można mieć dowolną liczbę lokali, ale trzeba w nich zaspokajać swoje cele mieszkaniowe - stwierdził sąd. NSA uchylił zarówno wyrok WSA, jak i interpretację. Orzekł, że czasowe, okazjonalne wynajęcie lokalu mieszkalnego nie wyklucza co do zasady możliwości skorzystania z ulgi. Stwierdził, że cel mieszkaniowy nie musi być realizowany nieprzerwanie od daty zakupu lokalu.

Problem 4. Realizacja preferencji przez spadkobierców

W patowej sytuacji są też spadkobiercy podatników, którzy sprzedali nieruchomości przed upływem pięciu lat od nabycia i zamierzali skorzystać z ulgi mieszkaniowej, ale nie zdążyli tego zrobić, bo zmarli (pisaliśmy o tym w tygodniku Podatki i Księgowość z 11 grudnia 2017 r., DGP nr 239/2017). Czy w takiej sytuacji spadkobierca może dokończyć realizację ulgi mieszkaniowej za spadkodawcę i uniknąć dzięki temu zapłaty podatku?

Resort finansów się na to nie godzi. Pozwala jedynie, by przy ustalaniu podatku za zmarłego uwzględnione zostały wydatki, które ten zdążył ponieść przed śmiercią na swój cel mieszkaniowy. Wydatki te zostaną uwzględnione, o ile spadkobierca poinformuje o nich urząd skarbowy w ciągu 30 dni od otrzymania informacji o wysokości zobowiązania zmarłego i wykaże, że spadkodawca poniósł je w związku z realizacją celów mieszkaniowych. Nie ma natomiast mowy o tym, by spadkobierca mógł skorzystać ze zwolnienia wtedy, gdy sam wyda te same pieniądze na cel, który miał zamiar zrealizować spadkodawca - uważa fiskus.

Sprawa nie jest jednak ostatecznie przesądzona w orzecznictwie sądów. Te różnią się w ocenie tego, czy dziedziczenie ulgi sprowadza się wyłącznie do możliwości odliczenia wydatków poniesionych za życia przez spadkodawcę (co jest zgodne ze stanowiskiem fiskusa), czy też dotyczy możliwości objęcia zwolnieniem wydatków na cele mieszkaniowe czynionych przez spadkobierców (co jest zgodne ze stanowiskiem podatników).

Sprzeczne wyroki zapadają w różnych stanach faktycznych. W praktyce zdarzają się bowiem sytuacje, że spadkobierca umiera:

● przed zadeklarowaniem ulgi mieszkaniowej i poniesieniem wydatków;

● po zadeklarowaniu ulgi mieszkaniowej, ale przed poniesieniem wydatków;

● po zadeklarowaniu ulgi i poniesieniu części wydatków.

Rozbieżne stanowiska sędziów co do możliwości dziedziczenia ulgi prowadzą do tego, że preferencja przyznawana bywa tym spadkobiercom, którzy znaleźli się w znacznie gorszej sytuacji (bo ich spadkodawca nie zdążył nawet zadeklarować ulgi mieszkaniowej), a zabierają ją tym, którzy dziedziczą majątek po spadkodawcach, którzy zdążyli ją zadeklarować, a nawet ponieśli już część wydatków.

PYTANIA DO EKSPERTA

Na uchwałach i interpretacjach skorzystają ci, których zobowiązania jeszcze się nie przedawniły

@RY1@i02/2018/059/i02.2018.059.18300110a.803.jpg@RY2@

Grzegorz Grochowina menedżer w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce

Czy akt własności mieszkania jest niezbędny, aby skorzystać z ulgi, czy wystarczy wydanie pieniędzy?

Umowa deweloperska to standard przy nabywaniu nieruchomości, przy czym okres pomiędzy jej zawarciem a ostatecznym przeniesieniem własności mieszkania przekracza często dwa lata. Należy jednak zwrócić uwagę, że umowa deweloperska, zwłaszcza zawarta w trybie ustawy deweloperskiej, przewiduje ściśle określone procedury nabycia lokalu i jest zawierana w formie aktu notarialnego. Dlatego nie widzę powodu, dla którego nie miałaby ona być wystarczająca do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Potwierdził to zresztą NSA w wyroku z 7 lutego 2018 r. (sygn. akt. II FSK 3510/17).

No właśnie, NSA. Może sąd kasacyjny albo Ministerstwo Finansów powinny wypowiedzieć się wiążąco i zakończyć te problemy?

Niewątpliwie. Patrząc, ile to zagadnienie budzi wątpliwości, i to zarówno na poziomie samych interpretacji, jak i sądowych wyroków, wydaje się, że nieuniknione będzie ujednolicenie podejścia organów skarbowych w tym zakresie. Przydałoby się też doprecyzować wiele różnych kwestii m.in.: pojęcie "własnych celów mieszkaniowych", czyli terminu, który powoduje najwięcej komplikacji i niejasnych sytuacji.

Czy ewentualne pozytywne stanowisko resortu finansów bądź NSA zmieni sytuację podatników, którym odmówiono już zwolnienia?

Ogólna interpretacja prawa podatkowego czy uchwała NSA zasadniczo przynosi skutek na przyszłość. Jednak mogliby na nich skorzystać także tacy podatnicy, którzy ze względu na niejasne przepisy i stanowisko organów skarbowych nie uwzględnili ulgi mieszkaniowej przy rozliczaniu zeznania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Wówczas, jeżeli zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, możliwe byłoby złożenie korekty uwzględniającej omawianą ulgę. ⒸⓅ

Rozmawiał Mariusz Szulc

Przykładem są wyroki NSA z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 2119/15) i z 21 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 556/11). Ten pierwszy dotyczył syna, który chciał zrealizować ulgę mieszkaniową za ojca. Problem polegał na tym, że ojciec zmarł jeszcze przed zadeklarowaniem ulgi w rocznym PIT i przed poniesieniem jakiegokolwiek wydatku na cel mieszkaniowy. Zdążył jedynie złożyć w urzędzie miasta wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, bo za pieniądze ze sprzedaży nieruchomości zamierzał przebudować dom, w którym mieszkał. Fiskus źle napisał skargę kasacyjną, więc prawomocny stał się wyrok WSA, z którego wynikało, że jeśli syn wyda odziedziczone pieniądze na rozbudowę domu w terminie przewidzianym dla ojca, to nie będzie musiał płacić za niego podatku.

Drugi z wyroków dotyczył znacznie lepszej sytuacji. Spadkodawczyni przed śmiercią zdążyła zadeklarować ulgę i wydać część pieniędzy na własne cele mieszkaniowe. NSA uznał jednak, że jej spadkobiercy nie mają możliwości kontynuowania ulgi. Jedyne, na co mogą liczyć, to odliczenie wydatków, które spadkobierczyni zdążyła ponieść.

Rozbieżne wyroki zapadają też w sądach wojewódzkich. Przykładem - prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 26 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 546/13). Sąd orzekł w nim, że spadkobiercy muszą zapłacić podatek od tej części przychodu spadkodawczyni, której nie zdążyła wydać przed śmiercią na cel mieszkaniowy. Nie ma bowiem możliwości zrealizowania ulgi mieszkaniowej za podatnika. Spadkobiercy nie realizują już bowiem celu mieszkaniowego podatniczki, tylko swój własny. Ulga mieszkaniowa ma charakter majątkowy, ale ma też charakter indywidualny i jest adresowana do konkretnego podatnika.

Co innego mówi jednak prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Lu 651/15). Sąd orzekł, że ulga mieszkaniowa jest prawem majątkowym i skoro spadkobierca zaczął realizować jej przesłanki (złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu na cel mieszkaniowy), ale z powodu śmierci nie zdążył poczynić wydatków, to mogą je poczynić jego spadkobiercy. Na spadkobierców przechodzi bowiem uprawnienie do wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele mieszkaniowe i skorzystania z ulgi.

Podobnie, bo korzystnie dla podatnika, orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 5 sierpnia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3441/14), choć ten jest jeszcze nieprawomocny. Sąd stwierdził, że rodzice zmarłego syna mają prawo do kontynuowania ulgi mieszkaniowej i skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do wydatków, które sami poniosą.

Niestety - także i w tej sprawie - żaden ze składów orzekających nie decyduje się na skierowanie sprawy pod uchwałę.

Problem 5. Kto zapłaci za błędy w oficjalnych publikacjach

Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje też rozbieżne stanowisko w sprawie tego, kto ponosi konsekwencje za błędy w oficjalnych broszurach informacyjnych wydawanych przez Ministerstwo Finansów - a więc czy na tych błędach straci budżet, czy podatnik. Takie broszury spotkać można w urzędach skarbowych oraz w wyszukiwarce systemu interpretacji podatkowych. ramka

RAMKA

Ostrożnie z broszurami MF

Broszury wydawane przez MF, które można znaleźć nie tylko w urzędach skarbowych, ale i w wyszukiwarce Systemu Informacji Podatkowej, nie dają podatnikom formalnej ochrony.

Ochronę dają podatnikowi:

● interpretacje podatkowe (wydawane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za 40 zł),

● interpretacje ogólne ministra finansów,

● objaśnienia podatkowe wydawane na podstawie art. 14a par. 1 pkt 2 ordynacji podatkowej.

Przykładem jest broszura w sprawie ulgi mieszkaniowej wydawana w latach 2009-2014, w której resort napisał, że: "za wydatki na własne cele mieszkaniowe uznaje się też wydatki na spłatę kredytu wraz z odsetkami, w tym także kredytu refinansowego i konsolidacyjnego, zaciągniętych na sfinansowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym nie ma znaczenia czy kredyt został zaciągnięty na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe, czy też na inną inwestycję mieszkaniową, która służyła zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych (...)"

Link do broszury z 2012 r. wciąż działa (można ją znaleźć tutaj: http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/1509357/20120101_ulotka_zbycie_nieruchom_2012.pdf).

Niedawno, bo 13 marca, NSA orzekał w sprawie podatnika, który się do takiej informacji zastosował (sygn. akt II FSK 632/16). Mężczyzna - z wykształcenia radca prawny, który ukończył także aplikację sędziowską - tłumaczył, że nie widział powodu, by nie dać wiary tej informacji. Po sprzedaży nieruchomości kupił nową, ale część pieniędzy przeznaczył właśnie na spłatę kredytu zaciągniętego na dom, który sprzedał. W trakcie rozprawy przed NSA wiedział o tym, że obecna wykładnia przepisów mu nie sprzyja. W orzecznictwie przesądzono już bowiem, że spłata kredytu za zbywaną nieruchomość nie jest wydatkiem na cel mieszkaniowy. Tyle że w 2009 r., gdy on spłacał kredyt, wiedza ta wcale nie była oczywista. Nawet sam fiskus uważał, że taki wydatek może być objęty ulgą, co potwierdził w broszurze. Zdanie zmienił dopiero po czasie, pod wpływem wykładni sądów. Zdążył jednak jeszcze złapać podatnika na swoim błędzie tuż przed przedawnieniem zobowiązania.

Podatnik uważał, że Skarb Państwa nie może zarabiać na tych, których sam źle informował. Powoływał się na zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie mieściło mu się wręcz w głowie, że resort najpierw wydaje taką ulotkę, a potem wbrew temu, co napisał, żąda podatku. Przywołał też inny wyrok NSA dotyczący odpowiedzialności za błędy w broszurach (sygn. akt II FSK 2775/13). Różnica polegała na tym, że broszura dotyczyła rozliczania rocznego PIT i nie poinformowano w niej, że darowizna na kościelną działalność charytatywną, którą podatnik chce odliczyć od podatku, musi trafić na konto parafii. Podatnik przytoczył tamto rozstrzygnięcie. Przypomniał, że NSA orzekł wtedy na korzyść podatników, twierdząc, że konsekwencje powinien ponieść budżet, a nie podatnik.

Tym razem to jednak podatnik przegrał. NSA wyjaśnił mu, że orzeka na podstawie przepisów prawa, a z tych wynika, że wydatek na spłatę kredytu nie jest wydatkiem na cel mieszkaniowy. W świetle prawa podatek jest więc należny. To, że podatnik został wprowadzony w błąd, może być co najwyżej przesłanką do umorzenia zaległości - stwierdził NSA. Po wyroku okazało się jednak, że podatnik nie ma co liczyć na ulgę w spłacie, bo podatek już dawno został od niego ściągnięty. Ulga ta zaś jest dla tych, którzy nie mają go z czego zapłacić. tabela 3

Tabela 3. Kto poniesie konsekwencje pomyłki resortu ⒸⓅ

z 13 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 632/16)	z 22 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 2775/13)
Sąd orzeka na podstawie przepisów prawa, a broszura informacyjna nie jest źródłem prawa, ani nie daje ochrony tak jak interpretacja podatkowa. To, co zostało w niej napisane, może mieć znaczenie dla ewentualnego umorzenia zaległości. Błąd w broszurze informacyjnej nie oznacza, że podatek nie jest należny.	Broszura informacyjna nie stanowi źródła prawa, nie można jednak nie doceniać jej praktycznego znaczenia wynikającego z tego, że została opracowana właśnie przez resort finansów. Byłoby nienaturalne, gdyby treść oficjalnie wydawanego przez Ministerstwo Finansów informatora trzeba było jeszcze dodatkowo konsultować z organami podatkowymi. Podatnicy w większości nie mają wykształcenia prawniczego i naturalne jest, że kierują się wskazaniami, które wynikają z broszury.

Problem 6. Ile czasu ma fiskus na weryfikację ulgi

Rozbieżności w orzecznictwie dotyczą nawet tego, ile czasu ma urząd skarbowy na weryfikację ulgi mieszkaniowej i ewentualne wyegzekwowanie podatku od tego, kto nie spełnił warunków zwolnienia.

Z przepisów wynika, że na zrealizowanie celu mieszkaniowego są 2 lata (liczone od końca roku, w którym stara nieruchomość została sprzedana). Kto tego nie zrobi, ten powinien niezwłocznie złożyć korektę deklaracji i wpłacić do urzędu zaległy podatek wraz z odsetkami liczonymi od upływu terminu na zapłatę podatku. W praktyce jednak podatnicy nie zawsze sami się zgłaszają. Liczą na to, że fiskus o nich zapomni.

Wiadomym jest, że urzędnicy skarbówki mogą rozpocząć weryfikację dopiero po upływie terminu na realizację ulgi. Nie jest jednak pewne, kiedy powinni jej zaprzestać. Słowem: jak długo podatnik musi liczyć się z kontrolą.

Zasadniczo zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa). Problem w tym, że nie wiadomo, od którego momentu należy liczyć ten termin przy uldze mieszkaniowej. Możliwe są dwie daty:

● koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin na złożenie PIT-39,

● koniec roku kalendarzowego, w którym upłynął termin na zapłatę podatku na skutek niezrealizowania ulgi mieszkaniowej

Podatnicy optują za tą pierwszą, bo jej przyjęcie oznacza, że kontrola mogłaby być prowadzona tylko przez trzy lata.

Na tle starych przepisów (tych obowiązujących do końca 2006 r.) wątpliwości nie było. Minister finansów sam wydał interpretację ogólną, w której podzielił stanowisko podatników i stwierdził, że ulga może być sprawdzana tylko przez trzy lata (interpretacja ogólna z 27 grudnia 2011 r., nr DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466). W sprawie zmienionych przepisów resort interpretacji nie wydał. W praktyce zmienił jednak stanowisko.

Sądy administracyjne raz opowiadają się za trzema, a innym razem za pięcioma latami. Ta sprawa jednak, podobnie jak inne, nie została dotychczas skierowana pod uchwałę, która mogłaby rozstrzygnąć wątpliwości. tabela 4

Tabela 4. Ile lat ma organ na sprawdzenie podatnika

● z 1 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 2213/14) ● z 10 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1303/14 oraz sygn. akt II FSK 1592/14)	● z 19 lipca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1761/14) ● z 2 września 2016 r. (sygn. akt II FSK 2140/14 oraz sygn. akt II FSK 2112/14) ● z 11 października 2016 r. (sygn. akt II FSK 2303/14)
Czas przewidziany na weryfikację ulgi mieszkaniowej należy liczyć dopiero po upływie terminu na jej realizację. W związku z zadeklarowaniem realizacji celu mieszkaniowego zobowiązanie podatkowe nie jest jeszcze ostatecznie ukształtowane. Nie ma pewności, że zobowiązanie to w ogóle powstanie, a jeżeli powstanie, to jaka będzie jego ostateczna wysokość. Nie można więc przyjąć, że w stosunku do nieukształtowanego jeszcze ostatecznie zobowiązania podatkowego biegnie termin przedawnienia.	Zadeklarowanie celu mieszkaniowego jedynie odracza płatność podatku i nie może mieć wypływu na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, który biegnie od terminu przewidzianego na podstawowe rozliczenie.

ⒸⓅ

Wykładnia musi być ujednolicona, pojedyncze wyroki nie wystarczą

KATARZYNA ADAMOWICZ: Niestety, to, że jednostkowy wyrok był korzystny, nie oznacza automatycznie, iż w sprawie innego podatnika sąd orzeknie tak samo

@RY1@i02/2018/059/i02.2018.059.18300110a.804.jpg@RY2@

Katarzyna Adamowicz doradca podatkowy w GEKKO TAXENS

Wątpliwości w sprawie przepisów dotyczących ulgi mieszkaniowej ciągną się od lat. Dlaczego nikt nie przeciął jeszcze tego węzła gordyjskiego?

Rzeczywiście liczba sporów i sprzecznych orzeczeń wskazuje na potrzebę ujednolicenia i jednoznacznego rozstrzygnięcia wykładni przepisów, najlepiej w drodze uchwały NSA. Takie rozstrzygnięcie, nawet niekorzystne dla podatników, byłoby lepsze od stanu permanentnych wątpliwości dotyczących poprawności rozliczeń i od ryzyka zakwestionowania po latach prawa do skorzystania z ulgi.

Czy uważa pani, że przełomowy wyrok NSA w sprawie nabycia lokalu od dewelopera (sygn. akt II FSK 3510/17) zmieni linię orzeczniczą na korzyść podatników?

Pojedyncze wyroki, czy to korzystne, czy nie, kształtują linię orzeczniczą. Na jej podstawie podatnicy mogą przypuszczać, jakie będzie rozstrzygnięcie w ich konkretnej sprawie, i mogą się na nie powoływać w sporach z fiskusem. Ten wyrok jest wskazówką, że podatnicy, którzy nie zdążyli w ciągu dwóch lat podpisać aktu notarialnego, powinni się powoływać na art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, a nie na lit. a tego przepisu. Niestety, to, że jednostkowy wyrok był korzystny, nie oznacza automatycznie, iż w ich sprawie sąd orzeknie tak samo.

Czy pani zdaniem można kupić nieruchomość na cel mieszkaniowy i ją wynajmować?

Uważam, że wynajem nieruchomości, która została nabyta na własne cele mieszkaniowe, nie powinien automatycznie pozbawiać podatnika ulgi. Przepisy nie zawierają warunku dotyczącego realizacji własnego celu mieszkaniowego nieprzerwanie od daty nabycia nieruchomości ani nie limitują liczby nieruchomości, które podatnik może posiadać. Niemniej sama deklaracja podatnika o przeznaczeniu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jest niewystarczająca. Każda tego typu sytuacja wymaga zbadania, czy w konkretnym stanie faktycznym nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego podatnika, czy też nie. O ile nabycie przez podatnika dużego budynku, w którym zamierza wydzielić pomieszczenia i wynająć je różnym osobom (na zasadzie internatu), może budzić uzasadnione wątpliwości odnośnie do spełnienia własnych potrzeb mieszkaniowych i skutkować odmową zastosowania ulgi mieszkaniowej, o tyle wynajęcie przez kogoś swojego mieszkania, np. w związku z wyjazdem służbowym do innego miasta/kraju, już nie powinno pozbawiać ulgi mieszkaniowej.

Czy zgadza się pani z tym, że najpierw trzeba zbyć, a dopiero potem nabyć?

Uważam, że uzależnianie możliwości skorzystania z ulgi od chronologii wydarzeń jest bezzasadne. Przepisy dotyczące ulgi mieszkaniowej nie nakazują dokonywania przez podatników zbycia i nabycia nieruchomości w określonej kolejności. Jedynym warunkiem wyrażonym wprost w ustawie jest wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe w określonym czasie. Chodzi zatem o faktyczne przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spełnienie własnych potrzeb mieszkaniowych. Kolejność transakcji nie może mieć decydującego znaczenia - rzeczywistość jest na tyle bogata i zaskakująca, że nie zawsze mamy realny wpływ na chronologię zdarzeń. Fakt, że w zdecydowanej większości przypadków najpierw następuje zbycie nieruchomości, a dopiero później następuje nabycie nowej, nie może przekreślać możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej, jeśli ta kolejność zostanie odwrócona.

A co z dziedziczeniem prawa do ulgi mieszkaniowej? Czy spadkobiercy powinni móc ją kontynuować czy też nie?

Majątkowy charakter ulgi mieszkaniowej, potwierdzony w coraz liczniejszym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 maja 2007 r. (sygn. akt P 20/06), przesądza o możliwości jej dziedziczenia. Możliwość kontynuacji ulgi należy rozumieć w sposób szeroki - tzn. obejmujący wydatkowanie środków odziedziczonych po spadkodawcy, pochodzących ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez spadkodawcę na cele wymienione przez ustawodawcę. Inna interpretacja prowadziłaby do różnicowania sytuacji spadkobierców w zależności od stanu zaawansowania wykorzystania ulgi przez zmarłego, co należy ocenić negatywnie - jako próbę zarobienia na ludzkim nieszczęściu. Wszak gdyby nie śmierć podatnika, ulga zostałaby wykorzystana w całości i nie budziłoby to wątpliwości fiskusa.

A co z błędami popełnianymi przez fiskusa w oficjalnych broszurach?

Niestety broszury informacyjne nie dają ochrony prawnej (adnotację na ten temat zawiera zresztą każda broszura) i podejmowanie na ich podstawie decyzji jest obarczone ryzykiem. Jednak nie da się ukryć, że ponoszenie przez podatników negatywnych konsekwencji wprowadzenia ich w błąd przez broszury czy pracowników urzędów skarbowych może być poczytane za niesprawiedliwe i w konsekwencji naruszać zasadę zaufania do organów podatkowych.ⒸⓅ

Rozmawiała Patrycja Dudek

@RY1@i02/2018/059/i02.2018.059.18300110a.101(c).jpg@RY2@

Patrycja Dudek

patrycja.dudek@infor.pl

@RY1@i02/2018/059/i02.2018.059.18300110a.102(c).jpg@RY2@

Mariusz Szulc

mariusz.szulc@infor.pl