Trzeba analizować wpłaty kontrahentów

W dzisiejszym odcinku eksperci pokazują błędy w zakresie należności. W związku z tym warto pamiętać, że sposób wyceny do celów tworzonego sprawozdania finansowego określa art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem należy to uczynić w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Wartość tę można, więc powiększać o kary umowne, zasądzone koszty sądowe, odsetki za zwłokę, których zapłaty według stanu na dzień bilansowy oczekuje jednostka.

Wspomniana zasada ostrożności wymaga zweryfikowania, czy nie zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie odpisów aktualizujących. W art. 35b ustawy o rachunkowości wymienione są sytuacje, kiedy niezbędne jest dokonanie odpisu aktualizującego. Należy to uczynić w pełnej wartości należności, jeżeli dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości.

Analogicznie jest w przypadku, gdy wartość należności jest kwestionowana przez dłużników oraz gdy dłużnik zalega z jej zapłatą, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna. Wtedy jednak odpisu dokonuje się w wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem.

Na podstawie sporządzonego przez spółkę wiekowania należności oraz zgodnie z polityką rachunkowości jednostka utworzyła odpisy na wszystkie należności zalegające powyżej 360 dni. Zgodnie z ustawą o rachunkowości na 30 listopada spółka wysłała potwierdzenia sald do wszystkich kontrahentów. Jednak tylko część z nich je potwierdziło. Nie stwierdzono istotnych rozbieżności w otrzymanych potwierdzeniach, salda zostały skorygowane. Spółka uznała, że wysokość utworzonych odpisów zgodnie z polityką rachunkowości będzie wystarczająca. Spółka należności zalegające powyżej sześciu miesięcy przekazuje do spółki windykacyjnej. Ściągalność należności jest na poziomie 60 proc.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/239/i02.2012.239.008000400.804.jpg@RY2@

Bożenna Markowska biegły rewident, członek zarządu PK Audyt Sp. z o.o., dyrektor Oddziału Regionalnego Łódź PKF Audyt

Postępowanie spółki jest błędne ponieważ nie wzięła pod uwagę art. 35b ustawy o rachunkowości, natomiast oparła się jedynie na zasadach i metodach wyceny (aktualizacji) należności opisanych w polityce rachunkowości. Tematykę przybliża też Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 - Utrata wartości aktywów.

Zgodnie z art. 35b ust. 1 pkt 1-4 ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, w odniesieniu do należności od dłużników:

w postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

w w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

w kwestionujących należności oraz zalegających z zapłatą, gdy z oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika wynika, że spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

w które stanowią równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania.

Spółka nie przeprowadziła analizy sytuacji poszczególnych kontrahentów, czy wśród nich są tacy, którzy zostali postawieni w stan likwidacji lub w stan upadłości lub też wniosek o upadłość został oddalony. Nie sprawdziła też, czy spośród niepotwierdzonych sald są kontrahenci kwestionujący swoje zobowiązania. W takiej sytuacji istnieje duże prawdopodobieństwo, że należności nie zostaną odzyskane, czyli nie spowodują w przyszłości wpływu korzyści ekonomicznych. Kontrahenci tacy mogą znajdować się w wiekowaniu należności poniżej 360 dni, co mogło spowodować zaniżenie odpisów aktualizujących na dzień bilansowy. Spółka nie przeanalizowała również spłat należności po zakończeniu roku, co mogło spowodować zawyżenie odpisów aktualizujących. Odpisy mogą być tworzone również metodą statystyczną jak to zrobił podmiot, ale jego stosowanie jest uzasadnione w przypadkach, gdy niemożliwa jest analiza poszczególnych sald kontrahentów. Jak wiemy, spółka systematycznie przekazuje należności przeterminowane powyżej sześciu miesięcy do firmy windykacyjnej. Przy tworzeniu odpisów nie został też uwzględniony próg ściągalności należności przez firmę windykacyjną. Czyli stosując metody statystyczne powinny być jeszcze utworzone odpisy na należności w przedziale powyżej sześciu miesięcy do roku w wysokości 40 proc. salda.

Jednostka sporządziła sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, przy czym naliczyła odsetki ustawowe od należności przeterminowanych tylko dla jednostek niepowiązanych, wysyłając do wszystkich noty odsetkowe, nie analizując ich prawdopodobieństwa zapłaty. Dla jednostek powiązanych nie naliczyła odsetek, motywując to tym, że noty odsetkowe są wystawiane w momencie uregulowania całej należności i obejmują cały okres opóźnienia ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Naliczone odsetki w całości zaprezentowała w pozostałych należnościach.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/239/i02.2012.239.008000400.805.jpg@RY2@

Marta Komorowska biegły rewident, PKF Audyt Oddział Regionalny Łódź

Postępowanie spółki jest błędne, ponieważ nie wzięła pod uwagę art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości. Na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności. Mogą je powiększać kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne za zwłokę w zapłacie odsetki umowne lub ustawowe, których zapłaty według stanu na dzień bilansowy oczekuje jednostka. Oznacza to, że w bilansie wykazuje się należności w ich wartości nominalnej z uwzględnieniem odsetek za zwłokę - oczywiście pod warunkiem że jednostka nie rezygnuje z ubiegania się o te odsetki, z ustawy nie wynika bezwzględny obowiązek naliczania odsetek.

Należy zachować ostrożność w wycenie należności polegającą na uwzględnieniu stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty. Jeśli zapłata nie jest prawdopodobna, należy zaktualizować wartość należności poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Jednostka naliczając odsetki od należności przeterminowanych od pozostałych jednostek, nie wzięła pod uwagę zasady ostrożności i nie utworzyła odpisów aktualizujących, jeżeli zapłata tych odsetek nie jest prawdopodobna, nie przeanalizowała też, czy odbiorcy nie mają chwilowych kłopotów z regulowaniem należności i aby nie stracić głównych kontrahentów, mogłaby zrezygnować z naliczania odsetek. Jednostka w ogóle nie oszacowała odsetek od przeterminowanych należności od podmiotów powiązanych przypadających na okres sprawozdawczy, za który sporządziła sprawozdanie, a do których noty wystawiła w następnym okresie sprawozdawczym. Jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, z której powinien wynikać sposób ewidencji noty odsetkowej. Podsumowując, spółka nie wyceniła należności od podmiotów powiązanych na dzień bilansowy, a odsetek od jednostek niepowiązanych nie przeanalizowała pod kątem ostrożnej wyceny i zaprezentowała je nieprawidłowo. Naliczone odsetki od należności z tytułu dostaw i usług jednostka powinna wykazać w aktywach bilansu łącznie z należnością, której dotyczą - jako należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług. Równocześnie wykazuje się je w rachunku zysków i strat jako przychody finansowe.

Należy pamiętać, że naliczone odsetki stają się przychodem podatkowym w momencie ich faktycznego otrzymania, będą one podstawą do naliczenia rezerwy na podatek odroczony.

Spółka z siedzibą w Polsce, zajmująca się produkcją i sprzedażą wyrobów z grupy FMCG, prowadzi swoją działalność w taki sposób, że 100 proc. produkcji sprzedawane jest do spółek powiązanych należących do grupy kapitałowej z siedzibą w Polsce oraz za granicą. Spółka prowadzi księgi zgodnie z MSSF/ MSR. Jedną z głównych pozycji bilansowych w aktywach spółki są należności z tytułu dostaw i usług od jednostek powiązanych. Na koniec roku obrotowego spółka zdecydowała, że nie widzi podstaw do analizy tej grupy aktywów pod kątem konieczności rozpoznania odpisów aktualizujących. Wynika to z tego, że wszyscy odbiorcy są jednostkami powiązanymi i z pewnością należności zostaną spłacone pomimo występujących ewidentnych opóźnień w płatnościach.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/239/i02.2012.239.008000400.806.jpg@RY2@

Marcin Grzywacz biegły rewident, PKF Audyt Oddział Regionalny Łódź

Postępowanie spółki jest błędne, ponieważ zgodnie z MSSF/MSR należności z tytułu dostaw i usług klasyfikowane są jako aktywa finansowe, a co za tym idzie, podlegają one wymogom MSR 39 - Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena. MSR ten nakazuje ocenić na koniec każdego okresu sprawozdawczego, czy istnieją obiektywne dowody utraty wartości składnika aktywów finansowych, takie jak:

w znaczące trudności finansowe dłużnika,

w niedotrzymanie warunków umowy,

w wysokie prawdopodobieństwo upadłości lub innej reorganizacji finansowej dłużnika,

w dane wskazujące na możliwy do zmierzenia spadek oszacowanych przyszłych przepływów pieniężnych związanych z grupą aktywów finansowych od momentu ich ujęcia.

Tym samym w przypadku spółki konieczne jest przeprowadzenie analizy, która pozwoli na określenie, czy należności zostaną spłacone, a jeśli tak, to jaka kwota jest realnie możliwa do uzyskania, a tym samym jaka kwota potencjalnie pozostanie niespłacona.

Praktyka rynkowa w odniesieniu do należności z tytułu dostaw i usług od jednostek powiązanych jest często taka, jak ta przyjęta przez spółkę w przykładzie. Ta sama praktyka rynkowa wskazuje jednak, że z różnych powodów należności nie mogą być odzyskane. Wynika to nie tylko z problemów finansowych dłużników czy złej woli, ale często w przypadku spółek zagranicznych może to wynikać z ograniczeń prawnych nakładanych przez dłużnika przez lokalne ustawodawstwo w odniesieniu do możliwości dokonywania zagranicznych transferów gotówkowych. Ograniczenia te sprawiają, że pojawiają się opóźnienia w płatnościach lub konieczne jest poszukiwanie alternatywnych możliwości spłaty w postaci kompensaty ze zobowiązaniami do dłużnika (jeśli istnieją), odsprzedaży tych należności do innych spółek działających w strukturze grupy kapitałowej, przeprowadzania transakcji o charakterze konwersji zadłużenia na kapitał własny dłużnika lub innych.

Z punktu widzenia kontroli należności i rozpoznawania potencjalnej utraty wartości nie wolno zapominać o temacie płynności spółki, ponieważ narastające należności z grupy, które nie są obejmowane w momencie istotnych opóźnień w płatnościach, mogą tworzyć złudzenie, że spółka dysponuje niezbędnymi środkami finansowymi do regulowania swoich krótkoterminowych zobowiązań.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl