Wynik działalności spółki pokazuje rachunek zysków i strat

W dzisiejszym odcinku eksperci pokazują na przykładach błędy, jakie mogą się pojawić przy tworzeniu rachunku zysków i strat.

Warto pamiętać, że przepisy pozwalają na tworzenie tej części sprawozdania w dwóch wariantach: kalkulacyjnym lub porównawczym. Jego wybór zależy od przyjętego sposobu ewidencjonowania kosztów. Przykładowo jeżeli jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w układzie rodzajowym i korzysta z kont kosztów zespołu 4. Ważny jest też sam sposób ujmowania w pozycjach. Dlatego też należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), które nakazują oddzielnie ustalać poszczególne składniki aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych.

Wyjątkiem jest ujęcie w rachunku zysków i strat przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych, uzyskanych ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych, oraz tych związanych ze zbyciem aktywów finansowych zaliczonych do inwestycji. Te pozycje wykazuje się per saldo, czyli po skompensowaniu.

Przykładowo w sytuacji gdy ujemne różnice kursowe przewyższają dodatnie, nadwyżkę ujemnych różnic kursowych wykazuje się w kosztach finansowych w pozycji K.IV w wariancie kalkulacyjnym lub H.IV w wariancie porównawczym. Natomiast w odwrotnym przypadku nadwyżkę przychodów finansowych ujmuje się w pozycji J.V w wariancie kalkulacyjnym lub G.V w wariancie porównawczym.

Tak właśnie jest z różnicami kursowymi powstałymi w wyniku wyceny bilansowej, które nie wpływają na wartość bilansową składników majątku.

Z kolei w przypadku zbycia inwestycji:

wnadwyżkę przychodów uzyskanych z ich sprzedaży nad kosztami poniesionymi z tego tytułu wykazuje się jako zysk (w rachunku zysków i strat wykazuje się w wariancie porównawczym w wierszu G.III, w wariancie kalkulacyjnym rachunku w wierszu J.III),

wnadwyżkę kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą nad przychodami uzyskanymi z tego tytułu wykazuje się jako stratę (w rachunku zysków i strat wykazuje się w wariancie porównawczym w wierszu H.II, w wariancie kalkulacyjnym w wierszu K.II).

BŁĄD 1: UDZIELONY RABAT

Spółka sprzedała wyroby gotowe jednemu ze swoich odbiorców za łączną kwotę netto 1,2 mln zł. Zgodnie z roczną umową po przekroczeniu sprzedaży netto w wysokości 1 mln zł sprzedający zobowiązał się do udzielenia rabatu w wysokości 5 proc. całkowitej sprzedaży. Rabat ma być wypłacony do 15 lutego kolejnego roku.

Na dzień bilansowy spółka nie uwzględniła w sprawozdaniu finansowym należnego odbiorcy rabatu. Został on uwzględniony w wysokości 60 tys. zł w księgach spółki w kolejnym roku obrotowym (w momencie zapłaty) i pokazany jako koszt wytworzenia sprzedanych produktów w wariancie kalkulacyjnym rachunku zysków i strat.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/224/i02.2012.224.00800020e.804.jpg@RY2@

Jakub Janiak, menedżer w dziale audytu Ernst & Young

Przy analizie powyższej sytuacji należy zadać sobie pytanie, czym dla spółki jest wskazany rabat oraz w jakim okresie i w jakiej pozycji powinien być zaprezentowany w rachunku zysków i strat.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług, a kosztami ich osiągnięcia.

Natomiast art. 6 ust. 1 ustawy stanowi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Z punktu widzenia wyżej powołanych przepisów ustawy należy stwierdzić, że wyliczony rabat jest pomniejszeniem uzyskanych przychodów ze sprzedaży produktów i tak powinien zostać zaprezentowany w rachunku zysków i strat.

Uzyskany rabat powinien być ujęty w roku obrotowym, w którym rozpoznane zostały przychody, których rabat dotyczył.

Należy jednak pamiętać, że sposób określania opustów/rabatów oraz ich rozliczanie, co w efekcie końcowym wpływa na ujęcie księgowe, zależy od konstrukcji umowy bądź zawartych ustaleń. Dlatego właśnie w każdym przypadku potrzebna jest dogłębna analiza. Omawiany przykład jest jednym z częstszych rozwiązań, ale niejedynym. W praktyce spotyka się jeszcze np. umowy, które przy spełnionych warunkach w danym roku obrotowym wpływają na obniżenie ceny sprzedaży produktów w kolejnym okresie sprawozdawczym.

W analizowanym przykładzie wyliczony rabat w wysokości 60 tys. zł powinien pomniejszyć przychód ze sprzedaży produktów w tym samym roku obrotowym, w którym przychody te zostały rozpoznane.

BŁĄD 2: ROZLICZENIE BARTEROWE

Spółka A, działająca na rynku wydawniczym, porozumiała się z dostawcą usług informatycznych - spółką B, że w zamian za świadczenie usługi rocznego wsparcia IT o określonej wartości opublikuje w tym okresie na łamach swojego czasopisma reklamy spółki B. Wartość rynkowa tej usługi reklamowej odpowiada wartości świadczenia ze strony firmy B. Spółka A, argumentując, że ta nietypowa transakcja jedynie pośrednio wiąże się z jej zwykłą działalnością i wartość przychodu i kosztu była identyczna, rozpoznała ją w rachunku wyników i strat w pozycji "Pozostałe koszty operacyjne". Ponadto zaprezentowała przychód i koszt w szyku zwartym.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/224/i02.2012.224.00800020e.805.jpg@RY2@

Konrad Pieniak, menedżer w dziale audytu Ernst & Young

Opisana transakcja bezgotówkowej wymiany świadczeń zrealizowana została na podstawie umowy barterowej, która stanowi szczególną formę umowy kompensacyjnej i uważana jest za bezgotówkową podwójną sprzedaż. Transakcje barterowe dotyczące usług spotykane są najczęściej w sektorze mediów i mogą rodzić szereg wątpliwości dotyczących ich prezentacji w rachunki wyników i strat. Zaprezentowanie tej transakcji w wartości netto (przychód - koszt) nie jest właściwe. Podobnie jak jej prezentacja w pozycji "Pozostałe koszty operacyjne".

Ustawa o rachunkowości nie wskazuje wprost, w jaki sposób należy rozpoznawać i prezentować przychody i koszty w przypadku umów barterowych. Bardziej szczegółowe przepisy można znaleźć w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR 18.12). Instruują one, że jeżeli sprzedaje się dobra lub świadczy usługi w zamian za odmienne dobra lub usługi, jak miało to miejsce w powyższej sytuacji (reklama za usługę IT), to taki rodzaj wymiany uznaje się za transakcję powodującą powstanie przychodów. Przychody wycenia się według wartości godziwej otrzymanych dóbr lub usług, skorygowanej o kwoty otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych. Gdyby przeprowadzenie wiarygodnej wyceny wartości godziwej otrzymanych dóbr lub usług było niemożliwe, przychody wycenia się w oparciu o wartość godziwą dóbr i usług przekazanych, skorygowaną o kwotę otrzymanych środków pieniężnych lub ekwiwalentów środków pieniężnych.

Zgodnie z MSR 18.12 spółka powinna zatem rozpoznać w rachunku wyników i strat przychód z transakcji i odpowiednio jej koszt prezentowane w szyku rozwartym. Przychód powinien zostać zaprezentowany w pozycji "Przychody netto ze sprzedaży produktów" - publikacja reklam na łamach wydawanego czasopisma stanowi najprawdopodobniej przedmiot właściwej działalności spółki, a barterowy charakter umowy nie zmienia istoty transakcji.

W sytuacji gdy dobra lub usługi wymieniane były na dobra i usługi o podobnym rodzaju i wartości (np. reklama za reklamę), wymiany takiej nie uznaje się za transakcję powodującą powstanie przychodów. Zasadne byłoby wówczas zaprezentowanie takiej transakcji w szyku zwartym.

BŁĄD 3: LEASING OPERACYJNY

W maju 2012 r. spółka podpisała umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego o wartości 96 tys. zł. Umowę podpisano na 48 miesięcy. Po upływie tego czasu spółka nie planuje skorzystania z prawa wykupu przedmiotu leasingu. Rata leasingowa wynosi 2,4 tys. zł. Spółka przyjmuje, że okres ekonomicznej użyteczności samochodu wyniesie 5 lat (spółka dokonuje oceny dla każdego kontraktu osobno).

Spółka zaklasyfikowała transakcję jako leasing operacyjny, wartość przedmiotu leasingu ujęła w ewidencji pozabilansowej i dotychczas rozpoznała w rachunku zysków i strat 12 tys. zł kosztów usług obcych, w tym 8,5 tys. zł. stanowiło kapitałową część raty leasingowej, a 3,5 tys. zł jej odsetkową część.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/224/i02.2012.224.00800020e.806.jpg@RY2@

Marta Kocot-Puczen, menedżer w dziale audytu Ernst & Young

Aby prawidłowo ująć powyższą transakcję, należy dokładnie przeanalizować treść umowy leasingowej w celu dokonania poprawnej klasyfikacji leasingu jako operacyjnego bądź finansowego. Forma podpisanej przez spółkę umowy wskazuje na leasing operacyjny, jednak z treści umowy wynika, że spółka w rzeczywistości zawarła umowę leasingu finansowego.

Art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości wylicza siedem warunków zaklasyfikowania umowy jako leasingu finansowego u korzystającego. Co jest istotne, wystarczy, że spełniony będzie tylko jeden z tych warunków, aby dokonać takiej klasyfikacji. Zgodnie z pkt 3 przywołanego artykułu, w przypadku gdy okres, na jaki została zawarta umowa leasingu, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego (nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu), umowa jest umową leasingu finansowego.

W analizowanym przykładzie spółka przyjęła 5-letni okres ekonomicznej użyteczności dla samochodu, a więc okres 48 miesięcy, na jaki umowa została zawarta, stanowi przeważającą część przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

Oznacza to, że spółka powinna była przyjąć leasingowany samochód do użytkowania i dokonywać od niego odpisów amortyzacyjnych przez okres leasingu lub okres ekonomicznej użyteczności, jeżeli byłby on krótszy. Koszty amortyzacji oraz część odsetkowa opłaty leasingowej powinny być ujmowane w rachunku zysków i strat w pozycjach odpowiednio: koszty amortyzacji oraz koszty finansowe.

Nieprawidłowe zaklasyfikowanie umowy leasingowej u korzystającego skutkuje nie tylko błędną prezentacją kosztów w rachunku zysków i strat, lecz także wpływa na wynik finansowy roku obrotowego, gdyż kwota raty kapitałowo-odsetkowej w leasingu operacyjnym nie jest równa sumie odpisu amortyzującego i części odsetkowej raty leasingowej. W analizowanym przypadku spółka rozpoznała w rachunku zysków i strat część kapitałową raty leasingowej w kwocie 8,5 tys. zł, a powinna rozpoznać koszt amortyzacji w kwocie 10 tys. zł. Należy pamiętać, że klasyfikacja umowy leasingowej zależy od treści zawartej umowy i każdorazowo niezbędne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy zapisów umownych.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl