Zdarzenia trzeba przyporządkować

Tworząc sprawozdania na koniec roku, należy pamiętać o odpowiednim przyporządkowaniu kosztów do właściwego okresu sprawozdawczego. Taka konieczność wynika z art. 6 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Przepis ten nakazuje, aby w księgach ujmować wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego. Przy tym nie ma znaczenia termin, w którym dokonana została zapłata.

Jednym z instrumentów używanym w tym celu są bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jest to szczególny rodzaj rezerw na zobowiązania, który dotyczy bezpośrednio działalności operacyjnej.

BŁĄD 1: Naprawy gwarancyjne

Jednostka produkuje i sprzedaje obuwie trekkingowe. Na swoje produkty udziela dwuletniej gwarancji. W ofercie ma 10 różnych modeli w różnej jakości i cenie. Naprawy gwarancyjne są realizowane w wyspecjalizowanym zakładzie szewskim. Koszt naprawy oraz przesyłki naprawionego obuwia do kupującego jest pokrywany przez producenta. Zdarza się również, że buty nie nadają się już do naprawy i należy je wymienić kupującemu na nowe. Faktury zakładu szewskiego są księgowane w koszty bieżącego okresu, podobnie koszty wymiany reklamowanego obuwia na nowe (koszty nowego produktu). Jednostka nie rozpoznaje rezerwy na koszty przyszłych napraw gwarancyjnych związanych z produktami już sprzedanymi mimo, że koszty te są dla sprawozdania finansowego tej jednostki istotne.

komentarz eksperta

@RY1@i02/2013/250/i02.2013.250.00800020d.801.jpg@RY2@

Monika Zabzdyr biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

W wyniku popełnionego błędu w księgach rachunkowych jednostki koszty napraw gwarancyjnych obuwia sprzedanego w latach ubiegłych obciążają koszty działalności roku bieżącego. Powoduje to niedotrzymanie zasady współmierności przychodów i kosztów, zaburzenie porównywalności danych rok do roku, prowadzi do zawyżenia wartości kapitałów własnych oraz zaniżenia wartości rezerw i zobowiązań na poszczególne dni bilansowe.

Producent działa na rynku od 5 lat i w tym czasie produkuje ciągle te same modele obuwia. Corocznie pokrywa on koszty napraw gwarancyjnych w wysokości od około 200 do 400 tys. zł. Jest w posiadaniu odpowiednich danych historycznych precyzujących, jakie przyczyny reklamacji pojawiają się w stosunku do określonych modeli i ile kosztuje ich naprawa.

Przykładowo jeżeli przyjmiemy, że jednostka produkowała i sprzedawała jednakową ilość obuwia w modelu A w kolejnych latach swojej działalności, a kupujący słusznie reklamowali około 10 proc. par tego produktu dokładnie ostatniego dnia okresu gwarancyjnego, to okaże się, że przez pierwsze dwa lata jednostka w ogóle nie rozpoznawała kosztów napraw gwarancyjnych. Dodatkowo koszty napraw dotyczących obuwia już sprzedanego w ciągu ostatnich 24 miesięcy nie są ujęte w księgach rachunkowych, mimo że prawdopodobieństwo ich poniesienia jest wysokie. Jeżeli założymy natomiast, że spółka w roku 20x0 sprzedała 1000 par modelu A, a w 20x1 roku tylko 100 par modelu A i, że kupujący reklamowali towar po roku od daty zakupu a koszty napraw gwarancyjnych wynosiły 10 proc. ceny sprzedaży netto, to okaże się, że w roku 20x1 na modelu A jednostka poniosła stratę. Koszty napraw gwarancyjnych zrównały się bowiem z przychodami ze sprzedaży, a rozliczyć trzeba było jeszcze koszt wyprodukowania tego obuwia. Powyższe to tylko wybrane negatywne skutki pominięcia problemu rezerw na naprawy gwarancyjne w księgach rachunkowych. Przy ustalaniu i wycenie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów można skorzystać ze wskazówek określonych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 - Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe (Dz. Urz. Min. Fin. z 2008 r. nr 12, poz. 90).

Zgodnie z tym standardem jednostka postępując prawidłowo tworzy rezerwy z tytułu kosztów przyszłych napraw z tytułu gwarancji, gdyż:

- istnieje obecny obowiązek wykonania napraw wynikający z obligującego zdarzenia. Jednostka sprzedając produkty zobowiązuje się na mocy prawa do ich naprawy na własny koszt;

- wypływ środków związany z naprawami usterek bądź wymianą wadliwych produktów jest prawdopodobny; pokazuje to awaryjność dotychczas sprzedanych wyrobów,

- szacunek przyszłego wypływu środków jest możliwy na podstawie danych o naprawach wykonanych w latach poprzednich.

W omawianym przykładzie jednostka powinna co najmniej na koniec roku obrotowego oszacować wartość rezerw na naprawy gwarancyjne, a różnicę względem wartości rezerw utworzonych w poprzednich latach ująć jako pozostałe koszty lub przychody operacyjne. W jednostkach raportujących zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej właściwsza względem ujęcia pozostałych kosztów/przychodów operacyjnych byłaby korekta przychodów ze sprzedaży.

BŁĄD 2: Koszty kredytu

Sprawozdanie finansowe spółki kapitałowej podlega obowiązkowemu badaniu. W 2013 roku zaciągnęła 12-miesięczny kredyt o wartości 10 mln zł, który wpłynął na rachunek 15 grudnia. W związku z zaciągnięciem kredytu poniesiono w grudniu wydatki z następujących tytułów:

- prowizji bankowej w wysokości 2 proc. wartości kredytu, co odpowiada 200 tys. zł,

- konsultacji w podmiocie profesjonalnie zajmującym się doradztwem finansowym związanych z pozyskaniem finansowania w kwocie 40 tys. zł,

- wymaganego przez bank dodatkowego ubezpieczenia aktywów stanowiących zabezpieczenie otrzymanego kredytu w kwocie 60 tys. zł.

Główny księgowy spółki uznał te wydatki za koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodów i w całości zaliczył do kosztów bilansowych (usług obcych) i podatkowych grudnia 2013 roku.

komentarz eksperta

@RY1@i02/2013/250/i02.2013.250.00800020d.802.jpg@RY2@

Maciej Czapiewski  biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

Spółka, której sprawozdanie finansowe podlega badaniu. musi stosować wyceny instrumentów (czyli również zobowiązań) finansowych przepisy rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674 z późn. zm.). Zgodnie z par. 18 ust. 1 rozporządzenia, zobowiązania finansowe (w tym zobowiązania z tytułu kredytów) wycenia się w skorygowanej cenie nabycia. Skorygowana cena nabycia zdefiniowana jest w par. 3 pkt 12 jako wartość przepływów pieniężnych związanych z instrumentem finansowym i zdyskontowana z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej, która określona jest w par. 3 pkt 11 rozporządzenia. Przepis ten wskazuje, że przy wyliczeniu skumulowanej kwoty dyskonta aktywów finansowych i zobowiązań finansowych za pomocą efektywnej stopy procentowej uwzględnia się wszelkie opłaty płacone lub otrzymywane przez strony kontraktu. Oznacza to, że wartość prowizji zapłaconej bankowi z tytułu udzielonej kwoty kredytu powinna być uwzględniona w zamortyzowanej cenie nabycia, czyli rozliczona w okresie trwania umowy kredytowej. W dniu otrzymania zobowiązanie z tytułu kredytu powinno być wycenione w kwocie 9,8 mln zł (wartość nominalna kredytu pomniejszona o wartość prowizji). Kwota prowizji i odsetek zamortyzowanych do dnia bilansowego winna być ujęta jako koszty finansowe (w mojej ocenie jako koszty odsetkowe). Postępowanie spółki, która zaliczyła koszty prowizji zapłaconej od otrzymanego kredytu w całości jako koszty grudnia, nie jest więc prawidłowe, zarówno co do momentu rozpoznania kosztu, jak i jego prezentacji (koszty usług obcych - poprawnie koszty finansowe). Zauważmy jeszcze, że często spotykane w praktyce liniowe rozliczenie prowizji zapłaconych od otrzymanych kredytów jako rozliczeń międzyokresowych aktywnych też byłoby niezgodne ze wspomnianym rozporządzeniem. Wynagrodzenie za konsultacje udzielone przez podmiot zajmujący się doradztwem finansowym nie stanowi opłaty płaconej lub otrzymywanej przez strony kontraktu, nie może więc być uwzględniane w wycenie zobowiązania z tytułu kredytu metodą skorygowanej ceny nabycia. Moim zdaniem w odniesieniu do tej pozycji postępowanie spółki jest prawidłowe - usługa została już wyświadczona, a zapłacona prowizja nie była warunkiem pozyskania finansowania, dlatego zaliczenie wynagrodzenia podmiotu doradczego w całości do kosztów grudnia 2013 roku jest zasadne. Dodatkowe ubezpieczenie aktywów tworzy realną ochronę i korzyść dla spółki w całym okresie obowiązywania umowy ubezpieczenia. Dlatego zgodnie z generalną zasadą memoriału określoną w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości koszty ubezpieczenia winny być rozliczane w czasie w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Ujęcie ich w całości w koszty grudnia nie jest więc właściwe. Powyższe rozważania dotyczą aspektów rachunkowych, nie podatkowych. Zapewne można wykazać, że ujęcie wskazanych w przykładzie wydatków do kosztów podatkowych grudnia jest uzasadnione ze względu na ich pośredni związek z przychodami podatkowymi.

BŁĄD 3: Zdarzenia po dniu bilansowym

Spółka produkuje meble na indywidualne zamówienie, używając przy produkcji specjalistycznej technologii. Co do zasady na dzień bilansowy nie posiada znaczących zapasów magazynowych. Jednak na koniec jednego roku zdarzyła się sytuacja nadzwyczajna. Okazało się, że nowa technologia nie sprawdziła się i wytworzone dla kontrahenta zamówienie nie zostało odebrane, bo stwierdzono w nim kilka istotnych wad. Uszkodzone zapasy sprzedano w kolejnym roku po sporządzeniu sprawozdania finansowego za poprzedni, lecz przed jego zatwierdzeniem, innemu kontrahentowi, ponosząc wysoką stratę ze sprzedaży. Dodatkowo po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego wypłacono pracownikom istotną premię za wyniki roku, za które je sporządzono. Wysokość premii jest określona w regulaminie wynagradzania i stanowi 5 proc. zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego.

komentarz eksperta

@RY1@i02/2013/250/i02.2013.250.00800020d.803.jpg@RY2@

Aleksandra Motławska biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

Zagadnienie ujęcia zdarzeń po dacie bilansu regulują między innymi art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 7. Wynika z nich, że jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. W przypadku gdy zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. W przypadku zdarzeń, które wystąpiły po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, skutki ujmowane są w księgach rachunkowych bieżącego (kolejnego) roku obrotowego (co nie wyklucza księgowań skutków zidentyfikowanych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego błędów i innych zdarzeń dotyczących roku wcześniejszego bezpośrednio jako korekty kapitałów własnych, z pominięciem wyniku roku obrotowego).

Spółka powinna przy sporządzaniu sprawozdania finansowego na dzień bilansowy kierować się między innymi zasadą ostrożności. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości zapasy należy wyceniać według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy. Jeżeli w dacie sporządzenia sprawozdania finansowego wiadomo, że zapasy istniejące na dzień bilansowy sprzedano w następnym roku ze stratą w związku z wadami zapasów istniejącymi na dzień bilansowy, koszty z tytułu odpisu aktualizującego w wysokości odpowiadającej poniesionej stracie powinny być ujęte w wyniku finansowym poprzedniego roku. W omawianym przypadku odpis aktualizujący powinien obniżyć wartość zapasów i zwiększyć pozostałe koszty operacyjne spółki w roku za które sporządzane jest sprawozdanie (dzięki czemu w kolejnym roku wynik na sprzedaży uszkodzonych zapasów będzie neutralny). Jeżeli informację o sprzedaży zapasów poniżej wartości księgowej powzięto po sporządzeniu sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, niezbędne jest dokonanie stosownej korekty sprawozdania finansowego.

W odniesieniu do premii za wyniki danego roku to obowiązek wypłaty premii wynika z regulaminu wynagradzania, istniał więc w dniu bilansowym. Na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego możliwe było oszacowanie wartości premii, dlatego stosowna rezerwa (czy wręcz zobowiązanie) powinna być już ujęta w księgach roku, którego dotyczy (moim zdaniem w korespondencji z kosztami wynagrodzeń).

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl