Kapitały w sprawozdaniu rocznym

Aby wykazać prawidłową wartość kapitałów w sprawozdaniu finansowym, przede wszystkim trzeba przeprowadzić ich inwentaryzację drogą porównania zapisów księgowych z dokumentami. Wymaga tego ustawa z 29 września 1004 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz.330 z późn. zm.). W przypadku kapitałów (funduszy) własnych konieczne jest sprawdzenie zmian w ich wysokości, które zaszły w ciągu danego roku obrotowego. Przykładowo w przypadku spółek kapitałowych porównanie następuje z aktem notarialnym stanowiącym o wysokości kapitałów. Istotne jest też zweryfikowanie zgodności zaksięgowanej wysokości kapitału zakładowego z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. W dzisiejszym odcinku cyklu eksperci na przykładach pokazują błędy, jakie mogą się zdarzyć przy ujęciu w sprawozdaniu finansowym kapitałów.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

BŁĄD 1: Umorzenie udziałów

Jeden ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością postanowił z niej wystąpić. Pozostali wspólnicy, nie chcąc, aby nowa osoba dołączyła do ich zespołu zdecydowali się odkupić udziały w celu ich umorzenia. Kapitał zakładowy spółki to 800 tys. zł (1 tys. udziałów * 800 zł), kapitał zapasowy 50 tys. zł. Odkupione zostało 300 udziałów po 1,1 tys. zł (330 tys. zł). W rocznym sprawozdaniu finansowym jednostka wykazała stratę bilansową i obniżyła kapitał zakładowy o 330 tys. zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/237/i02.2013.237.00800020c.804.jpg@RY2@

Dominika Knecht koordynator projektów finansowo-księgowych PKF

Nabycie własnych udziałów pozwala na pozostawienie kontroli dotychczasowym wspólnikom, bez angażowania dodatkowych środków. Spółka nabywa własne udziały, które następnie zostają umorzone, co w konsekwencji powoduje, że tracą one swój byt prawny, a wraz z tym pozbawia się wspólnika jego praw i obowiązków korporacyjnych oraz majątkowych w spółce. Jest to sytuacja szczególna, ponieważ co do zasady spółka nie może nabywać akcji własnych. Kodeks spółek handlowych przewiduje wyjątki od tej zasady i tak zakaz ten nie dotyczy sytuacji wymienionych w art. 200 par. 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 1030), w tym m.in. nabywania akcji w celu ich umorzenia, czyli prawnego unicestwienia. Warunki i tryb umarzania udziałów określone zostały w art. 199 k.s.h. Zgodnie z nim można wyróżnić dwa sposoby umorzenia: umorzenie dobrowolne, czyli za zgodą wspólnika, i umorzenie przymusowe, dokonane bez jego zgody. Dodatkowo w par. 4 kodeks przewiduje umorzenie automatyczne (warunkowe), do którego dochodzi w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi i zostaną spełnione warunki w niej określone. Aby dokonać umorzenia własnych udziałów, konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników. Umorzenie następuje za wynagrodzeniem, które może zostać określone na dowolnym poziomie. Nie dotyczy to umorzenia przymusowego, gdzie prawa wspólnika są chronione i kodeks określa minimalną wysokość wynagrodzenia. Może również dojść do nieodpłatnego umorzenia, jeżeli wspólnik wyrazi na to zgodę. W zależności od sytuacji finansowej spółki, umorzenie może zostać dokonane z czystego zysku lub na skutek obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie z czystego zysku następuje w sytuacji, gdy wspólnik otrzymuje wynagrodzenie z zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym. W tym trybie nie dokonuje się obniżenia kapitału zakładowego i nie jest wymagana zmiana umowy spółki. W konsekwencji zmniejszeniu ulega liczba udziałów, bez zmiany wartości kapitału zakładowego.

W omawianym przypadku spółka wykazywała stratę, więc umorzenia musiała dokonać na podstawie drugiego trybu, czyli obniżając kapitał zakładowy. W tym przypadku konieczna jest zmiana w umowie spółki i zgłoszenie jej do rejestru sądowego. Pod datą wpisu do rejestru spółka zobowiązana jest dokonać odpowiednich zapisów w księgach. Ewidencja tej operacji została uregulowana w ustawie o rachunkowości w art. 36a. Dodatnią różnicę między wartością nominalną a ceną nabycia umorzonych udziałów należy odnieść na kapitał zapasowy, a ujemną różnicę należy ująć, jako zmniejszenie kapitału zapasowego, zaś pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych. Ponadto jednostka zobowiązana jest opisać przebieg operacji w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego. W zaistniałej sytuacji spółka nie zastosowała się do przepisów ustawy o rachunkowości i błędnie wyksięgowała z kapitału zakładowego umorzone udziały w cenie nabycia zamiast w wartości nominalnej. Postępując prawidłowo, powinna zmniejszyć kapitał zakładowy o wartość nominalną udziałów, czyli o 240 tys. zł. Powstałą ujemną różnicę powinna wyksięgować w kwocie 50 tys. zł z kapitałów zapasowych, a pozostałe 40 tys. zł pokazać w bilansie, jako stratę z lat ubiegłych.

W konsekwencji jednostka zaniżyła w sprawozdaniu finansowym wartość kapitału zakładowego, co mogło być negatywnie odczytane przez odbiorców zewnętrznych sprawozdania, np. takich jak instytucje kredytowe.

BŁĄD 2: Wypłata zaliczki na dywidendę

W spółce komandytowo-akcyjnej 20 listopada 2013 r., zgodnie z uchwałą walnego zgromadzenia, została wypłacona zaliczka na poczet dywidendy przypadającej akcjonariuszowi w kwocie 50 tys. zł. Statut spółki przewiduje taką możliwość, o ile spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Ponadto zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazało zysk. Powyższą operację wypłaty zaliczki na poczet dywidendy zaewidencjonowano w jednostce gospodarczej na koncie - Rozrachunki z akcjonariuszem, jako należność oraz wykazano w sprawozdaniu finansowym po stronie aktywów w pozycji - Należności krótkoterminowe inne.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/237/i02.2013.237.00800020c.805.jpg@RY2@

Ewelina Woźniak koordynator projektów finansowo-księgowych PKF

Zaprezentowany przez spółkę sposób ewidencji wypłaty zaliczki na poczet dywidendy jest nieprawidłowy. Spółka komandyto-akcyjna (SKA) jest spółką hybrydową, co oznacza, że łączy w sobie cechy charakterystyczne dla spółek osobowych oraz spółki akcyjnej. Jedną z możliwości typowych dla spółki akcyjnej jest wypłata zaliczki na poczet dywidendy dla akcjonariuszy po spełnieniu poniższych warunków zawartych w art. 194 oraz art. 195 par. 1 kodeksu spółek handlowych:

-podjęcie stosownej uchwały o wypłacie zaliczki na dywidendę,

- posiadanie środków na wypłatę,

-osiągnięcie zysku w roku ubiegłym,

- kwota zaliczki nie może przekroczyć połowy zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, przy czym sumę tę pomniejszają niepokryte straty i udziały własne.

W analizowanej sytuacji w SKA wypłata zaliczki na dywidendę została dokonana zgodnie z przesłankami wynikającymi z k.s.h., natomiast w ujęciu księgowym przedstawiona operacja gospodarcza została zaewidencjonowana błędnie na koncie rozrachunkowym jako należność od akcjonariusza. Zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy jest traktowana jako śródroczny podział wyniku finansowego netto danego podmiotu gospodarczego.

Wypłacona zaliczka na dywidendę w księgach SKA powinna zostać ujęta w następujący sposób:

1) PK śródroczny podział wyniku finansowego za 2013 roku - 50 tys. zł: strona Wn konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego, strona Ma konta 270 - Rozrachunki z akcjonariuszem;

2) WB wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za 2013 rok - 50 tys. zł: strona Wn konta 270 - Rozrachunki z akcjonariuszem, strona Ma konta 130 - Rachunek bieżący.

W sprawozdaniu finansowym za rok 2013 wypłaconą zaliczkę na poczet dywidendy jednostka powinna ująć po stronie pasywów w pozycji A.IX Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego, ze znakiem minus. Ujemna wartość tej pozycji wskazuje na to, iż prezentowany po stronie pasywów zysk netto dotyczący bieżącego roku obrotowego (pozycja A.VIII) został w pewnej części "zagospodarowany" jeszcze w trakcie jego trwania. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2013 do ewentualnego podziału pomiędzy wspólników pozostaje różnica pomiędzy osiągniętym zyskiem a wypłaconymi już zaliczkami na dywidendę.

Konsekwencją błędnego ujęcia w księgach wypłaconej w trakcie roku obrotowego zaliczki na poczet dywidendy jest nieprawidłowa prezentacja skutków tej operacji w sprawozdaniu finansowym SKA.

BŁĄD 3: Klasyfikacja akcji

W sierpniu 2013 roku spółka akcyjna nabyła pakiet większościowy akcji spółki Koral o wartości 180 tys. zł. Akcje te zostały zakwalifikowane przez kierownika jednostki do inwestycji długoterminowych w jednostkach podporządkowanych (utrzymywane do sprzedaży w okresie dłuższym niż 12 miesięcy). Na dzień bilansowy 30 września 2013 r. dokonano wyceny nabytych akcji z zastosowaniem ceny rynkowej. Skutki przeszacowania wartości, wzrost o 85 tys. zł, spółka odniosła na konto "przychody finansowe".

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/237/i02.2013.237.00800020c.806.jpg@RY2@

Ewa Łukaszewska koordynator projektów finansowo-księgowych PKF

Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości spółka akcyjna podlega obowiązkowemu badaniu, zatem w przypadku nabycia akcji zaliczanych do instrumentów finansowych ma obowiązek stosować przepisy rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674 z późn. zm.). Rozporządzenie to wskazuje na możliwość wyboru przez spółkę jednego ze sposobów prezentowania skutków przeszacowania aktywów finansowych zakwalifikowanych do kategorii dostępnych do sprzedaży. Zgodnie z art. 21 ust. 2 rozporządzenia w przypadku zaliczenia inwestycji do Aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży (założenie osiągnięcia korzyści ekonomicznych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy), spółka ma możliwości odniesienia skutków przeszacowania do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego, w którym nastąpiło przeszacowanie bądź zyski lub straty z przeszacowania odnieść na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

W opisywanym przypadku jednak spółka nie wzięła pod uwagę tego, że zgodnie z art. 1 pkt.2 rozporządzenia nie stosuje się jego przepisów do wyceny akcji w jednostkach podporządkowanych. W przypadku aktualizacji wyceny długoterminowych aktywów finansowych w jednostkach powiązanych spółka miała obowiązek korzystać z uregulowań zawartych w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z jej art. art. 31 ust. 4 powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych odnosi się na kapitał z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału. Na podstawie powyższego artykułu spółka powinna odnieść wartość z przeszacowania (kwotę 85 tys.) na kapitały w korespondencji z kontem - Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe.

W przypadku wystąpienia w kolejnych okresach konieczności obniżenia wartości tych aktywów, przeszacowanych uprzednio do kwoty odniesionej na kapitał z aktualizacji wyceny, aktualizacja in minus wpływa na zmniejszenie kapitału z aktualizacji wyceny. W sytuacji gdy obniżenie wartości nie znalazłoby pokrycia w utworzonym uprzednio kapitale z aktualizacji wyceny, wówczas kwotę nadwyżki spółka powinna odnieść w ciężar kosztów finansowych.

Nieprawidłowe ujęcie kwoty aktualizacji wartości inwestycji w akcje jednostek powiązanych w przychodach finansowych wpłynęło na zawyżenie wyniku finansowego spółki o 85 tys. zł. Działanie zgodne z obowiązującymi spółkę przepisami ustawy o rachunkowości i odniesienie tej kwoty na pozycję Kapitał z aktualizacji wyceny wpłynie na jasne i rzetelne przedstawienie wartości zawartych w kapitale własnym spółki.