Ponad trzy miesiące na inwentaryzację

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), pozwala na odstępstwa od corocznej inwentaryzacji. W przypadku zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - może to nastąpić raz w ciągu dwóch lat. Rzadziej można inwentaryzować nieruchomości zaliczone do środków trwałych oraz inwestycje, jak też znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, tj. raz w ciągu czterech lat. Z kolei zapasy towarów i materiałów objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki można inwentaryzować w dowolnym czasie przy zachowaniu warunku, że następuje to raz w roku.

BŁĄD 1: Łączenie spółek

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/199/i02.2013.199.00800020c.804.jpg@RY2@

Angelika Adler samodzielna księgowa w PKF

W świetle przepisów prawa bilansowego, łączenie się spółek kapitałowych może nastąpić metodą nabycia bądź łączenia udziałów zgodnie z art. 44a ustawy o rachunkowości. Metoda nabycia polega na wprowadzeniu do ksiąg spółki przejmującej składników aktywów i pasywów spółki przejmowanej według wartości godziwej ustalonej na dzień połączenia. Przy czym wartość aktywów i pasywów spółki przejmującej pozostaje bez zmian. Natomiast metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich włączeń. W przypadku spółki przejmującej - X nie miało znaczenia, którą metodą nastąpiło rozliczenie przejęcia, ponieważ przy zastosowaniu którejkolwiek z metod nie wystąpił obowiązek sporządzania sprawozdania finansowego, zamknięcia ksiąg ani przeprowadzania inwentaryzacji na dzień przejęcia. Zatem stanowisko spółki X o odstąpieniu od inwentaryzacji było poprawne. W spółce Y metoda rozliczenia połączenia ma natomiast duże znaczenie. Przejęcie spółki metodą łączenia udziałów (niepowodujące powstania nowej jednostki) skutkuje tym, że jednostka przejmowana może nie zamykać ksiąg rachunkowych i tym samym nie sporządzać inwentaryzacji. Przejęcie spółki metodą nabycia zobowiązuje spółkę Y (przejmowaną) do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień przejęcia i sporządzenia inwentaryzacji. Zgodnie z art. 26 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości rzeczywiście istnieje możliwość odstąpienia od przeprowadzenia inwentaryzacji w przypadku połączenia lub podziału jednostek, jeżeli strony w drodze umowy pisemnej odstąpiłyby od przeprowadzenia inwentaryzacji. Jednak regulacja ta zawiera warunek "z wyjątkiem spółek kapitałowych", dlatego też w analizowanym przypadku takiej możliwości nie było i spółki nie powinny zawrzeć umowy pisemnej o odstąpieniu od przeprowadzenia inwentaryzacji. W przypadku gdyby spółka przejmowana nie była spółką kapitałową, wówczas odstąpienie od inwentaryzacji byłoby zgodne z literą prawa. Dodatkowo spółka Y w poprzednich okresach powinna sporządzać inwentaryzację, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości - księgi rachunkowe otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Od tego dnia podlega wszystkim obowiązkom nałożonym na spółki kapitałowe, m.in. wynikające z ustawy o rachunkowości. Zatem spółka miała obowiązek sporządzania inwentaryzacji zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, mimo że nie prowadziła sprzedaży.

BŁĄD 2: Materiały odpisywane bezpośrednio w koszty

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/199/i02.2013.199.00800020c.805.jpg@RY2@

Ewelina Woźniak  księgowa w PKF

Ujęcie przez jednostkę zakupionych materiałów bezpośrednio w kosztach w dniu ich nabycia jest rozwiązaniem dopuszczalnym przez ustawę o rachunkowości, ale jednocześnie jest ono obarczone obowiązkiem ich inwentaryzacji nie później niż na dzień bilansowy, czego spółka nie uczyniła.

Ustawa o rachunkowości w pewnych kwestiach daje jednostkom prawo wyboru co do stosowanych przez nią zasad ewidencji czy wyceny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj oraz wartość poszczególnych grup zapasów, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z czterech dozwolonych przez ustawodawcę metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych składników:

- ewidencję ilościowo-wartościową,

- ewidencję ilościową,

- ewidencję wartościową

- odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów w dniu ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i ich wyceny nie później niż na dzień bilansowy.

W analizowanej sytuacji spółka, zgodnie z przyjętą w polityce rachunkowości metodą ewidencji, ujęła w księgach koszt zakupionych materiałów w dniu ich nabycia, a nie w momencie ich rzeczywistego wykorzystania. Prawo bilansowe zobowiązuje w takiej sytuacji podmioty do ustalenia stanu materiałów, towarów czy też wyrobów gotowych, a następnie do jego wyceny nie później niż na dzień bilansowy. Z przytoczonych uregulowań wynika, że jednostki odpisujące w koszty materiały czy towary w dniu ich zakupu, a wyroby gotowe w momencie ich wytworzenia, powinny najpóźniej na koniec roku obrotowego dokonać inwentaryzacji posiadanych składników rzeczowych aktywów trwałych metodą spisu z natury. W przypadku stwierdzenia posiadania na stanie niewykorzystanych materiałów czy też niesprzedanych towarów oraz wyrobów gotowych należy dokonać ich wyceny, a następnie skorygować zaewidencjonowane w księgach koszty. Celem korekty kosztów jest doprowadzenie ich do stanu zgodnego z rzeczywistością, a więc w kosztach powinny zostać ujęte tylko te materiały, towary oraz wyroby gotowe, które faktycznie zostały zużyte lub sprzedane.

W omawianym przypadku spółka wykazała w kosztach zakupione materiały, tj. meble o wartości 20 tys. zł. Miały one być wykorzystane w jednym z projektów, jednak realizacja projektu została przeniesiona na kolejny rok bilansowy. Spółka nie uwzględniła tego faktu w ewidencji księgowej, do czego zobowiązują ją przepisy ustawy o rachunkowości. Jednostka powinna przeprowadzić inwentaryzację oraz dokonać korekty zapisów księgowych, wykazując materiały na stanie oraz drugostronnie korygując zapisy na kontach kosztowych. Konsekwencją braku przeprowadzenia inwentaryzacji w spółce było zawyżenie kosztów oraz zaniżenie wyniku finansowego i podstawy opodatkowania za dany rok obrotowy.

BŁĄD 3: Maszyna produkcyjna

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/199/i02.2013.199.00800020c.806.jpg@RY2@

Dominika Knecht księgowa w PKF

Artykuł 26 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości przewiduje inwentaryzację środków trwałych raz na cztery lata, gdy znajdują się one na terenie strzeżonym. Sama ustawa nie zawiera definicji takiego terenu. W praktyce ukształtował się pogląd, że jest to teren zabezpieczony przed dostępem osób nieuprawnionych, tzn. posiada zamykane ogrodzenie i jest dozorowany przez całą dobę lub jest to budynek, do którego nie mają dostępu osoby postronne.

W omawianym przypadku teren, na którym był przechowywany środek trwały, nie spełniał zwyczajowej definicji. Spółka błędnie więc skorzystała z uproszczenia przewidzianego w ustawie i nie inwentaryzując środka trwałego przez trzy lata, nie dotrzymała terminów i częstotliwości inwentaryzacji. Spis powinien być przeprowadzony zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 26 ust. 1 ustawy, czyli na ostatni dzień każdego roku obrotowego.

W wyniku błędnego zakwalifikowania terenu i nieprzeprowadzenia spisu spółka nie miała świadomości, że przez ostatnie dwa lata wykazywała w bilansie majątek, którego nie posiadała. Wynik finansowy również został zniekształcony poprzez odpisy amortyzacyjne od nieistniejącego składnika. Środki trwałe, które utraciły swoją przydatność na skutek zużycia lub zniszczenia i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności, powinny być wycofane z używania i postawione w stan likwidacji. Po podjęciu decyzji o likwidacji, czyli postawieniu środka trwałego w stan likwidacji, należy dokonać fizycznej likwidacji. Spółka powinna w 2010 roku wycofać maszynę z ewidencji bilansowej środków trwałych. Z ksiąg należało wyksięgować wartość początkową środka trwałego oraz dotychczasowe umorzenie. W przedstawionym przypadku z powodu błędu i niedopatrzenia wszystkie te elementy zostały pominięte.

Roczna amortyzacja maszyny to 14 proc., czyli 63 tys. zł. W sprawozdaniu finansowym za 2010 rok środek trwały spółki został wykazany w kwocie 324 tys. zł, a w roku 2011 w kwocie 261 tys. zł. Czyli o takie wartości majątek spółki został błędnie zaprezentowany. Natomiast wynik finansowy w 2010 roku został zawyżony, ponieważ uwzględniał wyłącznie amortyzację w kwocie 63 tys. zł, a powinien zawierać amortyzację w wysokości 10,5 tys. zł oraz 376,5 tys. zł w pozycji strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych. W kolejnym roku sytuacja była odwrotna, ponieważ spółka nie powinna w rachunku zysków i strat wykazywać kosztów amortyzacji, więc wynik został zaniżony o 63 tys. zł. Tym samym spółka nie przedstawiła rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego. Błędy popełnione w latach poprzednich istotnie zniekształcające sytuację finansową i majątkową spółki nie powinny wpływać na wynik roku bieżącego, lecz powinny zostać odniesione na kapitał (fundusz) własny i wykazane jako zysk (strata) z lat ubiegłych. Wynika to z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Agnieszka Pokojska

 agnieszka.pokojska@infor.pl