Rodzaj leasingu decyduje o ewidencji

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.), w przypadku umów leasingu finansowego aktywa trwałe stanowiące przedmiot tych umów prezentuje w swoich księgach korzystający. Równolegle ujmuje zobowiązanie wobec finansującego. W takiej sytuacji wykazana na fakturze wystawionej przez finansującego część kapitałowa raty leasingowej pomniejsza wartość zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego, część odsetkowa zaś jest ujmowana jako koszty odsetek (dla celów rachunkowych). Kosztem korzystającego są, poza odsetkami, również odpisy amortyzacyjne aktywów stanowiących przedmiot umowy.

W dzisiejszym odcinku cyklu eksperci prezentują praktyczne przykłady błędów w ujęciu i rozliczeniu tych umów.

BŁĄD 1: Użytkowanie samochodu

Jednostka zawarła czteroletnią umowę leasingu samochodu osobowego, którego wartość wynosi 100 tys. zł. Na koniec okresu umowy samochód może zostać wykupiony przez jednostkę za kwotę stanowiąca 10 proc. wartości rynkowej środka trwałego, obliczonej na dzień zawarcia umowy. Jednostka zaklasyfikowała umowę jako umowę leasingu operacyjnego, zarówno dla celów księgowych, jak i podatkowych. Spółka nie wykazuje leasingowanego środka trwałego w swojej ewidencji, natomiast w kosztach operacyjnych ujmuje raty leasingowe wynikające z harmonogramu płatności.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/189/i02.2013.189.00800020d.805.jpg@RY2@

Kamil Czerwiński starszy menedżer w dziale audytu Deloitte, biegły rewident

W zależności od szczegółowych zapisów umowy leasing może zostać zaklasyfikowany jako finansowy lub operacyjny.

Dla celów rachunkowych umowa leasingowa zaliczana jest do finansowego, jeżeli następuje przeniesienie zasadniczo całego ryzyka i pożytków z tytułu posiadania przedmiotu leasingu na korzystającego. Artykuł 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości podaje siedem szczegółowych warunków świadczących o wystąpieniu takiej sytuacji. Przy tym wystarczy, aby został spełniony co najmniej jeden, aby umowa została zaklasyfikowana jako leasing finansowy.

Jednym z warunków jest sytuacja, w której umowa zawiera prawo do nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia. W omawianym przez nas przykładzie jednostka ma możliwość nabycia przedmiotu leasingu za równowartość 10 proc. wartości rynkowej przedmiotu leasingu, określonej na dzień zawarcia umowy, tj. po wartości znacznie niższej od wartości rynkowej leasingowanego samochodu ustalonej na dzień wykupu. Wspomniany powyżej warunek jest spełniony, jeżeli korzystający ma prawo do nabycia stanowiącego przedmiot leasingu składnika aktywów za cenę, która - według przewidywań - będzie na tyle niższa od jego wartości rynkowej (godziwej) ustalonej na dzień zrealizowania tego prawa, że w momencie rozpoczęcia leasingu istnieje wystarczająca pewność, iż korzystający z tego prawa skorzysta. Określając wartość rynkową, aktualną na dzień nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy, strony umowy mogą za wzorzec przyjąć wartość rynkową (godziwą) porównywalnego składnika aktywów, znajdującego się w podobnym stanie technicznym i charakteryzującego się podobnym zużyciem na dzień zawarcia umowy leasingu.

W związku z tym omawiana umowa leasingu powinna zostać zaklasyfikowana jako umowa leasingu finansowego dla celów księgowych, niezależnie od przyjętej klasyfikacji dla celów podatkowych, która jest odrębnie regulowana w art. 17 lit. b oraz lit. f ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Klasyfikacja umowy jako leasingu finansowego dla celów rachunkowych nie wyklucza możliwości klasyfikacji tej samej umowy jako leasingu operacyjnego dla celów rozliczeń podatkowych.

BŁĄD 2: Rozliczenie leasingu finansowego

Spółka finansuje zakupy samochodów leasingiem ujętym w księgach jako finansowy. Umowa została zawarta na trzy lata, potem nastąpi wykup samochodu, który następnie będzie używany przez kolejny rok. Spółka przyjęła stawkę amortyzacji zgodną z zasadami podatkowymi, czyli 20 proc. Ponadto w momencie wykupu dokonuje likwidacji środka trwałego w leasingu, a następnie przyjmuje środek trwały w wartości opłaty za wykup, stanowiącej 1 proc. wartości samochodu.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/189/i02.2013.189.00800020d.806.jpg@RY2@

Jadwiga Boinska menedżer w dziale audytu Deloitte

Analizując umowy leasingu w spółce, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości. Przewidują one zaklasyfikowanie leasingu jako finansowego w przypadku spełnienia co najmniej jednego z wymienionych w ust. 4 warunków. W kwestii samego ujęcia w księgach, a następnie rozliczania leasingu finansowego na gruncie ustawy o rachunkowości, najlepiej oprzeć się na zapisach Krajowego Standardu Rachunkowego nr 5 - Leasing, najem i dzierżawa. Opisuje on szczegółowo te zagadnienia.

W przedstawionym powyżej problemie spółka popełniła trzy błędy, które należałoby omówić. Pierwszy dotyczy przyjętego okresu amortyzacji. Zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości przy ustalaniu okresu amortyzacji należy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. W analizowanym przykładzie są to cztery lata, zatem stawka powinna wynosić 25 proc., zamiast 20 proc.

Drugim błędem jest likwidacja środka trwałego na koniec okresu leasingu. Zgodnie z art. 3 ustawy o  rachunkowości przedmiot umowy leasingu finansowego jest zaliczany do środków trwałych korzystającego, co skutkuje koniecznością ujmowania go oraz wyceny na takich samych zasadach jak pozostałe środki trwałe. Sam fakt dokonania wykupu nie wpływa na wartość oraz ujęcie środka trwałego w księgach, odnosi się bowiem jedynie do rozliczenia zobowiązań z tytułu leasingu.

Trzecim błędem popełnionym przez spółkę jest rozliczenie opłaty końcowej dopiero w momencie wykupu i ujęcie jej jako nowej wartości środka trwałego. Zgodnie z pkt VI.2 standardu opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione, co ma miejsce w analizowanym przykładzie. Wówczas zgodnie z pkt VI.10 standardu w przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową stanowi ona w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu.

BŁĄD 3: Podatek odroczony

1 stycznia 2013 r. spółka zawarła umowę leasingu maszyny. Wartość maszyny w cenie zakupu wynosiła 300 tys. zł netto. Zgodnie z umową korzystający zobowiązany jest do zapłaty na koniec 2013, 2014 oraz 2015 roku raty w wysokości 110 tys. zł netto. Na koniec 2015 roku korzystający dokona wykupu maszyny za kwotę 20 tys. zł. Spółka zamierza używać maszynę przez pięć lat, a następnie sprzedać ją za kwotę 40 tys. zł. Zgodnie z przepisami podatkowymi prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych przysługuje leasingodawcy. Spółka w księgach rachunkowych zakwalifikowała umowę jako leasing finansowy zgodnie z art. 3 ust 4. ustawy o rachunkowości. Spółka podlegała obowiązkowi badania sprawozdania finansowego za 2013 rok. Podczas badania biegły rewident zwrócił uwagę, że spółka nie ujęła w księgach rachunkowych podatku odroczonego w związku z zawarciem umowy leasingu.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/189/i02.2013.189.00800020d.807.jpg@RY2@

Robert Wolszon dyrektor w dziale audytu Deloitte, biegły rewident

Kwestie dotyczące podatku odroczonego uregulowane są w art. 37 ustawy o rachunkowości oraz w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 - Podatek dochodowy.

Z opisu wynika, że dla celów bilansowych spółka ujęła w księgach rachunkowych środek trwały oraz zobowiązanie z tytułu umowy leasingu. Spółka ujmie w księgach koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz koszt z tytułu odsetek w związku z płatnościami rat leasingowych. Z kolei dla celów podatkowych spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów pełne raty leasingowe netto (bez VAT).

Zgodnie z definicją ujętą w ustawie o rachunkowości aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi. Ujemnymi różnicami przejściowymi są te różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach. Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa.

Z kolei rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych. Dodatnimi różnicami przejściowymi są te różnice przejściowe, które spowodują powstanie kwot zwiększających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach. Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa.

Ustalenie wartości bilansowej oraz podatkowej aktywów i pasywów związanych z umową leasingu zostało przedstawione w tabeli. Stanowisko rewidenta jest zatem słuszne - konieczne jest ujęcie podatku odroczonego w związku z wystąpieniem przejściowych różnic. Przejściowa różnica dotycząca aktywów jest dodatnią różnicą przejściową i stanowi podstawę zaksięgowania rezerwy na podatek odroczony w wysokości 57 000 zł (19 proc. x 300 000 zł) na 1 stycznia 2013 r. - oraz 47 120 zł (19 proc. x 248 000 zł) na 31 grudnia 2013 r. Przejściowa różnica dotycząca zobowiązań jest ujemną różnicą przejściową i stanowi podstawę zaksięgowania aktywa na podatek odroczony w wysokości 57 000 zł (19 proc. x 300 000 zł) na 1 stycznia 2013 r. - oraz 40 594 zł (19 proc. x 213 654 zł) na 31 grudnia 2013 r.

Wartość bilansowa maszyny	300 000	248 000 300 000 - (300 000 - 40 000)/5
Wartość podatkowa maszyny (maszyna nie jest środkiem trwałym zgodnie z przepisami podatkowymi)	0	0
Różnica przejściowa - aktywa	300 000	248 000
Wartość bilansowa obowiązania	300 000	213 654*
Wartość podatkowa zobowiązania	0	0
Różnica przejściowa - zobowiązania	300 000	213 654

* Kwota stanowi niespłaconą wartość części kapitałowej. Wewnętrzna stopa zwrotu wyniosła 7,8845 proc. - koszt odsetkowy I raty wyniósł 7,8845 proc. x 300 000 = 23 654, część kapitałowa raty wyniosła 110 000 - 23 654 = 86 346. Wartość niespłaconej części kapitału wyniosła 300 000 - 86 346 = 213 654.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl