Wyniki działalności finansowej ujmuje się na kontach zespołu 7

W księgach rachunkowych podmioty ujmują różnego rodzaju koszty i przychody, np. dotyczące działalność operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej czy finansowej. W ramach przychodów finansowych wyodrębnia się: dywidendy i udziały w zyskach, odsetki, zysk ze zbycia inwestycji, aktualizację wartości inwestycji i pozostałe. Z kolei pozycje koszów finansowych obejmują odsetki, straty ze zbycia inwestycji, aktualizację inwestycji i pozostałe. Muszą one zostać wykazane na koniec roku w rachunku zysków i strat niezależnie od tego, czy podmiot tworzy wariant kalkulacyjny czy porównawczy tego dokumentu. Jak się okazuje jednostki mają problemy z ujmowaniem tego typu kosztów i przychodów lub obliczają je w niewłaściwej wysokości.

Agnieszka Pokojska

 agnieszka.pokojska@infor.pl

BŁĄD 1: Odsetki według efektywnej stopy procentowej

Spółka dokonała sprzedaży wyrobu gotowego z odroczonym terminem płatności w wysokości 100 tys. zł. Płatność nastąpi po upływie 540 dni od daty wystawienia faktury. Za odroczenie terminu płatności spółka naliczy odsetki w wysokości 2 proc. w skali roku, płatne w terminie wymagalności należności głównej. W momencie dokonania sprzedaży spółka ujęła w księgach rachunkowych należność z tytułu sprzedaży i przychód ze sprzedaży wyrobów gotowych w wartości nominalnej wykazanej na fakturze, tj. w kwocie 100 tys. zł. W okresie od dnia sprzedaży do terminu płatności należności spółka naliczyła i ujęła w księgach rachunkowych przychody finansowe z tytułu odsetek w wysokości 2 proc. w skali roku. Dla uproszczenia pomijamy kwestię opodatkowania podatkiem od towarów i usług, który pozostaje bez wpływu na sposób ujęcia transakcji w wyniku finansowym spółki.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/174/i02.2013.174.00800040e.804.jpg@RY2@

Danuta Kwiatek biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

W tym przypadku należy zwrócić uwagę na przepisy rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. m.in. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, instrumentów finansowych (Dz.U. nr 149, poz. 1674 z późn. zm.). tj.:

● aktywa finansowe (w tym przypadku należności) wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, to jest w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych;

● nie później niż na koniec okresu sprawozdawczego należności wycenia się w wysokości skorygowanej ceny nabycia oszacowanej za pomocą efektywnej stopy procentowej;

● należności o krótkim terminie wymagalności, dla których nie określono stopy procentowej, można wycenić w kwocie wymaganej zapłaty, jeżeli ustalona za pomocą stopy procentowej przypisanej tej należności wartość bieżąca przyszłych przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę nie różni się istotnie od kwoty wymaganej zapłaty.

B iorąc pod uwagę powyższe przepisy, zauważmy, że spółka niewłaściwie ujęła transakcję.

Transakcja sprzedaży wyrobu gotowego z odroczonym terminem płatności powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych według wartości godziwej zapłaty. Wartość godziwą zapłaty należy ustalić w drodze zdyskontowania przyszłych wpływów pieniężnych, czyli wartości nominalnej i odsetek przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej. Ze względu na to, że spółka udzieliła kredytu kupieckiego oprocentowanego poniżej rynkowej stopy procentowej, tj. w wysokości 2 proc., należy oszacować właściwą stopę dyskontową. Zarówno przepisy powołanego rozporządzenia, jak i Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 18 wskazują, że stopę dyskontową można ustalić na poziomie stopy stosowanej do podobnego instrumentu finansowego wyemitowanego przez wystawcę posiadającego podobną wiarygodność kredytową lub stopy procentowej dyskontującej wartość nominalną do bieżącej, gotówkowej ceny sprzedaży wyrobu gotowego. Po wyliczeniu wartości dyskonta, wartość należności po pomniejszeniu o dyskonto należy ująć w księgach rachunkowych w korespondencji z przychodem ze sprzedaży wyrobów gotowych. Dyskonto, stanowiące różnicę pomiędzy wartością nominalną a wartością zdyskontowaną ustaloną przy zastosowaniu efektywnej stopy procentowej, należy rozliczyć w okresie od dnia sprzedaży do terminu wymagalności jako przychód finansowy z tytułu odsetek. Naliczone według efektywnej stopy procentowej odsetki rynkowe od należności będą więc w okresie istnienia należności znacząco wyższe od ustalonych w przedstawionym stanie faktycznym, przy równocześnie niższym przychodzie ze sprzedaży.

BŁĄD 2: Ustalanie zysku ze zbycia aktywów

W lipcu 2012 r. jednostka nabyła akcje notowane na giełdzie z zamiarem utrzymywania ich dłużej niż trzy miesiące. Cena nabycia to 100 tys. zł. Jednostka zakwalifikowała akcje do kategorii aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży. Na koniec grudnia wartość godziwa nabytych akcji wynosiła 105 tys. zł. Dlatego kwotę 5 tys. zł odniosła na kapitał z aktualizacji wyceny. W styczniu 2013 roku sprzedano akcje za kwotę 107 tys. zł. Jednostka ustaliła zysk ze zbycia tych akcji jako różnicę pomiędzy wartością w cenie sprzedaży (107 tys. zł) a wartością księgową po przeszacowaniu (105 tys. zł) i w rachunku zysków i strat wykazała zysk ze zbycia inwestycji w kwocie 2 tys. zł. W momencie zbycia akcji nie dokonano żadnych przeksięgowań kwot ujętych wcześniej w kapitale z aktualizacji wyceny.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/174/i02.2013.174.00800040e.805.jpg@RY2@

Janusz Jazowy biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

W przedstawionym wyżej przykładzie jednostka błędnie ustaliła i wykazała w rachunku zysków i strat zysk ze zbycia inwestycji (przychody finansowe). Prawidłowo ustalony zysk ze zbycia tej inwestycji wynosi 7 tys. zł i jest równy różnicy pomiędzy wartością zbytych akcji w cenie sprzedaży (107 tys. zł) a ich wartością w cenie nabycia (100 tys. zł). Różnica z przeszacowania aktywów finansowych odniesiona wcześniej na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (5 tys. zł) w momencie zbycia akcji powinna zostać przeksięgowana na konta wynikowe (korekta wartości sprzedanych aktywów finansowych w cenach nabycia) i wpłynąć na wynik finansowy okresu, w którym nastąpiło zbycie. Wynika to z par. 38 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. Zgodnie z tym przepisem wyniki ze sprzedaży oraz inne zyski i straty, w tym także odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, ustalone na dzień wyłączenia z ksiąg rachunkowych aktywów finansowych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, wykazuje się w rachunku zysków i strat odpowiednio jako zysk lub stratę ze zbycia inwestycji.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że opisany wyżej błąd może mieć również wpływ na poprawność ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT) i tym samym na wysokość samego podatku. Co do zasady dochód ze zbycia akcji jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Ustala się go jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów. W omawianym przypadku przychodem podatkowym ze zbycia jest cena uzyskana ze sprzedaży akcji (107 tys. zł), a kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na nabycie akcji (100 tys. zł). Zatem w wyniku sprzedaży akcji powstał dochód do opodatkowania w wysokości 7 tys. zł. Opisane we wstępie błędne ustalenie wyniku ze zbycia akcji mogło mieć także negatywne konsekwencje podatkowe w postaci zaniżenia podstawy opodatkowania, o ile jednostka nie uwzględniła w dochodzie podatkowym kwoty 5 tys. zł błędnie ujętej w zysku bilansowym.

BŁĄD 3: Usługi deweloperskie

Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W roku ubiegłym zdecydowała o budowie nowego osiedla mieszkaniowego. W celu sfinansowania inwestycji spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny w euro. Do dnia bilansowego spółka nabyła grunt, na którym ma zamiar rozpocząć budowę, i poniosła nieznaczną wartość nakładów. Odsetki od danego kredytu zarówno zapłacone, jak i naliczone na dzień bilansowy ujmuje w koszty okresu, nie powiększając wartości zapasów o koszty finansowe związane z finansowaniem inwestycji. Różnice kursowe dotyczące zaciągniętego kredytu spółka prezentuje w sprawozdaniu finansowym w pozycji zapasów. Rozpoczęcie budowy się opóźnia. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2013/174/i02.2013.174.00800040e.806.jpg@RY2@

Aleksandra Motławska biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

Moim zdaniem spółka powinna rozważyć inną politykę w zakresie ujęcia w sprawozdaniu finansowym odsetek od kredytu.

Usługa deweloperska co do zasady charakteryzuje się długim okresem realizacji. Rozpoczęcie i zakończenie danej usługi zazwyczaj przypada na różne okresy sprawozdawcze.

Rachunkowość firm deweloperskim powinna uwzględniać ich specyfikę działalności, gdzie działalność deweloperska nie jest rozliczana jak usługa budowlana. Spółka prowadząca ten typ działalności produkuje wyroby gotowe - mieszkania. W trakcie produkcji (budowy) wszystkie koszty bezpośrednio związane z danym produktem (zarówno te memoriałowe, jak i kasowe), a więc w tym wypadku również koszty odsetek, winny być aktywowane i zwiększać wartość poniesionych nakładów. Dopiero przeniesienie praw własności do lokalu spowoduje ujęcie nakładów w wynik okresu współmiernie do uzyskanych przychodów.

Powyższa zasada została określona w art. 28 ust. 3 i 4 ustawy o rachunkowości.

Obecnie w regulacjach krajowych nie zostały uwzględnione przepisy uszczegóławiające, jak należy ująć w księgach koszty odsetek z tytułu kredytu na realizację inwestycji w momencie, gdy rozpoczęcie budowy się opóźnia.

W tym zakresie można byłoby posłużyć się MSR 23 par. 17, który daje takową możliwość w danym przypadku, o ile spółka wykaże jeszcze, że podejmuje działania niezbędne do przygotowania składnika aktywów do jego zamierzonego użytkowania lub do sprzedaży.

Niebawem mają również wejść w życie zapisy nowego krajowego standardu rachunkowości "działalność deweloperska", który powinien rozwiewać wątpliwości w zakresie momentu rozpoczęcia i zakończenia aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego.

Należy również zauważyć, że jakkolwiek według krajowych zasad rachunkowości różnice kursowe zarówno od części kapitałowej, jak i odsetkowej kredytu mogą być odnoszone na koszt wytworzenia produktów, tak według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości sytuacja wygląda nieco inaczej. Zgodnie z MSR 23.6 w pozycji zapasy spółka może zaliczyć tylko różnice kursowe powstające w związku z kredytem w walucie obcej w stopniu, w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek. Pozostałe różnice kursowe należy ujmować w wyniku okresu (chyba że jednostka stosuje rachunkowość zabezpieczeń).

W zakresie ujęcia podatkowego należy pamiętać również, że ujęcie bilansowe różnic kursowych i odsetek memoriałowych w pozycji zapasy będzie powodowało konieczność prowadzenia dodatkowej ewidencji bilansowej w związku z faktem, że tego typu pozycje przychodów/kosztów finansowych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w momencie sprzedaży produktów na rzecz klientów mieszkań, lecz będą kosztami/przychodami w dacie zapłaty (odsetki) lub realizacji (różnice kursowe).