Firmy dokonują obliczeń co miesiąc, choć muszą to robić raz na koniec roku

Tworzenie i wykazywanie w sprawozdaniu finansowym rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ma na celu zachowanie zasady memoriału oraz współmierności podczas ustalania wyniku finansowego. Jest to potencjalna kwota podatku dochodowego wynikająca ze zdarzeń gospodarczych okresu bieżącego, która będzie zapłacona lub potrącona w przyszłości, łącznie z zobowiązaniem podatkowym tego okresu.

Zasady ustalania i tworzenia w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym pozycji z tytułu odroczonego podatku dochodowego regulują przepisy ustawy o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości), Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" oraz MSR 12 "Podatek dochodowy".

Brak obowiązku

W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to może ona odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Rezygnacja ta jednak powinna być w praktyce zapisana w polityce rachunkowości, zatwierdzona przez kierownika jednostki i ujawniona we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Podmioty, które nie są podatnikami podatku dochodowego od działalności gospodarczej (CIT), nie wykazują podatku odroczonego.

Różnice

Podatek odroczony powstaje w wyniku występowania dodatnich i ujemnych różnic przejściowych, tzn. różnic między wartością podatkową a wartością księgową aktywów lub zobowiązań.

Dodatnie różnice przejściowe powstają wtedy, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest większa niż jego wartość podatkowa lub wartość bilansowa składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa. Dodatnie różnice przejściowe to takie, które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy opodatkowania. W bieżącym okresie wiążą się z obowiązkiem tworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy. Różnice te mogą być spowodowane zastosowaniem wyższych stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych niż dla celów bilansowych, naliczeniem należnych odsetek, ustaleniem dodatnich niezrealizowanych różnic kursowych związanych z wyceną bilansową lub wyceną inwestycji według wartości rynkowej wyższej od ceny nabycia.

Ujemne różnice przejściowe powstają wtedy, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa od jego wartości podatkowej. Różnice ujemne to takie, które spowodują w przyszłości obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W bieżącym okresie spowodują konieczność tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Występowanie ujemnych różnic przejściowych jest spowodowane na przykład zastosowaniem niższych stawek amortyzacyjnych dla celów podatkowych niż dla celów bilansowych, zarachowaniem niewypłaconych wynagrodzeń, zaksięgowaniem niezrealizowanych na dzień bilansowy różnic kursowych, zaksięgowaniem niezapłaconych odsetek od kredytów/pożyczek lub dokonaniem odpisów z tytułu utraty wartości aktywów.

Trwałe różnice mają z kolei nieodwracalny charakter. Oznacza to, że określone koszty pomniejszające wynik finansowy nie są uznawane przez prawo podatkowe, powodując zwiększenie podstawy opodatkowania w stosunku do wyniku finansowego brutto. Natomiast przychody stanowiące przychody rachunkowe są wolne (zwolnione) od opodatkowania, czyli pomniejszają podstawę opodatkowania w stosunku do wyniku finansowego brutto. Od różnic trwałych nie tworzy się podatku odroczonego. Do trwałych różnic przejściowych zaliczamy m.in. wpłaty na PFRON, odsetki budżetowe, amortyzację bilansową prawa użytkowania wieczystego gruntów.

Ewidencja

Podatek odroczony ustalany jest zazwyczaj na koniec okresu sprawozdawczego, czyli jeśli jednostka gospodarcza nie sporządza sprawozdań finansowych na inny dzień bilansowy niż dzień kończący rok obrotowy, to podatek odroczony ustala się raz na koniec roku obrotowego. Nie ma konieczności bieżącego księgowania podatku odroczonego, jednak często w praktyce firmy dokonują stosownych obliczeń co miesiąc.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ustalić w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej z uwzględnieniem zasady ostrożności (art. 37 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Ewidencja podatku dochodowego w części odroczonej w przypadku wystąpienia różnic ujemnych (utworzenie aktywów z tytułu podatku odroczonego) będzie następująca: strona Wn konta Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, strona Ma konta Podatek dochodowy od osób prawnych. [schemat 1]

Natomiast rozliczenie aktywów z tytułu podatku odroczonego w momencie odwrócenia się różnic przejściowych będzie następujące: strona Wn konta Podatek dochodowy od osób prawnych, strona Ma konta Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. [schemat 2]

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Ewidencja księgowa rezerwy na podatek dochodowy (różnica dodatnia) będzie następująca: strona Wn konta Podatek dochodowy od osób prawnych, strona Ma konta Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. [schemat 3]

Natomiast wykorzystanie rezerwy na podatek odroczony w momencie odwrócenia się różnic przejściowych będzie zaksięgowane na stronie Wn konta Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, strona Ma konta Podatek dochodowy od osób prawnych. [schemat 4]

Przedstawienie w sprawozdaniu

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazuje się w aktywach trwałych bilansu w grupie "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe", w pozycji A.V.1 "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego". Składniki bilansowe z tytułu odroczonego podatku należy zaliczać do pozycji długoterminowych, niezależnie od tego, na kiedy są przewidziane ich rozliczenia.

Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego przedstawia się zaś w pasywach bilansu w grupie "Rezerwy na zobowiązania" w pozycji B.I.1. "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".

Odroczony podatek dochodowy wykazuje się w rachunku zysków i strat w pozycji "Podatek dochodowy", która obejmuje podatek bieżący i odroczony odpowiednio w wariancie kalkulacyjnym - litera "O", a w wariancie porównawczym - litera "L".

EWIDENCJA

Schemat 1

Podatek dochodowy w części odroczonej (różnica ujemna)

@RY1@i02/2013/150/i02.2013.150.00800030b.101.gif@RY2@

Schemat 2

Rozliczenie aktywów z tytułu podatku odroczonego w momencie odwrócenia się różnic przejściowych

@RY1@i02/2013/150/i02.2013.150.00800030b.102.gif@RY2@

Schemat 3

Rezerwa na podatek dochodowy (różnica dodatnia)

@RY1@i02/2013/150/i02.2013.150.00800030b.103.jpg@RY2@

Schemat 4

Wykorzystanie rezerwy na podatek odroczony w momencie odwrócenia się różnic przejściowych

@RY1@i02/2013/150/i02.2013.150.00800030b.104.jpg@RY2@

@RY1@i02/2013/150/i02.2013.150.00800030b.805.jpg@RY2@

Małgorzata Węgrzyk ekspert ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

Małgorzata Węgrzyk

ekspert ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego

Podstawa prawna

Art. 37 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy".