Zabezpieczenie wnoszone przez wykonawców w formie gwarancji podlega ewidencji na koncie pozabilansowym

Strony umowy o roboty budowlane zabezpieczają prawidłowe wykonanie tej umowy oraz zapewniają naprawienie ewentualnych szkód i usunięcie usterek poprzez zamieszczenie w treści umowy stosownych klauzul. Przy czym ze względu na charakter wzajemnych świadczeń inne zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy stosują na swoją rzecz inwestorzy, a inne wykonawcy robót.

Gwarancja należytego wykonania umowy powinna być odróżniana od gwarancji jakości udzielanej przez wykonawcę robót. Regułą jest bowiem, że niezależnie od form zabezpieczeń wykonawcy udzielają inwestorowi gwarancji jakości wykonanych robót. Warunki udzielanej gwarancji włączane są bezpośrednio do postanowień umowy albo wynikają ze specjalnie wystawionego przez wykonawcę dokumentu gwarancyjnego. Dokument taki określa przede wszystkim: okres udzielanej gwarancji jakości, tryb zgłaszania wad lub usterek, jakie ujawnią się w okresie gwarancji, czas reakcji gwaranta na zgłoszenie, sposób i termin usunięcia wad lub usterek.

Gwarancją bankową można zabezpieczyć zarówno zwrot zaliczki uiszczonej wykonawcy, jak i prawidłowe wykonanie umowy, a także usuwanie przez wykonawcę wad i usterek, które ujawnią się po odbiorze robót. Gwarancję bankową reguluje ustawa 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.).

Gwarancja ubezpieczeniowa, mimo że ma określoną wartość, nie gwarantuje bezwzględnego prawa do otrzymania aktywów pieniężnych - stanowi jedynie formę zabezpieczenia. Jednak ze względu na istotność i wagę gwarancji ubezpieczeniowej jako formy zabezpieczenia, np. robót budowlanych, wskazane jest, aby jednostka prowadziła ewidencję posiadanych gwarancji ubezpieczeniowych. Zabezpieczenie należytego wykonania umowy wnoszone przez wykonawców w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej podlega ewidencji na koncie pozabilansowym. Jedną z takich form ewidencji może być prowadzenie konta pozabilansowego 910, do którego powinna być prowadzona szczegółowa ewidencja według kontrahentów i poszczególnych tytułów.

Wydatki poniesione na wykup gwarancji ubezpieczeniowych związane są z ogólnym funkcjonowaniem jednostki, więc odnosi się je do kosztów działalności operacyjnej z chwilą poniesienia. Jeżeli dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, to odnosi się je do okresu obejmującego lata gwarancji.

Ponieważ koszty polis (gwarancji) ubezpieczeniowych zazwyczaj obejmują okres dłuższy niż rok obrotowy, rozlicza się je w czasie za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty z tytułu gwarancji ubezpieczeniowych, które ujęto na koncie kosztów rodzajowych w zespole 4, odnosi się następnie na konto 64-0 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów - czynne" oraz konto 49 "Rozliczenie kosztów", skąd podlegają odpisaniu do właściwego okresu sprawozdawczego.

Kwestie podatkowe

Organy podatkowe zajmują w tej kwestii jednolite stanowisko. Przykładem jest interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lipca 2011 r., nr ITPB3/423-183/11/MK. Organ stwierdził, że koszty ponoszone na udzielane gwarancje z tytułu rękojmi i gwarancji, w sytuacji gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, spółka powinna podzielić proporcjonalnie do długości okresu, który obejmuje konkretna umowa gwarancyjna, i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów. W sytuacji gdy obowiązująca umowa nie przekracza roku podatkowego, wydatek ten należy odnieść w koszty podatkowe w dacie poniesienia.

Składki dotyczące gwarancji ubezpieczeniowej z tytułu rękojmi za wady będą ujmowane w kosztach bilansowych i podatkowych, począwszy od października 2014 r. (tj. od momentu podpisania protokołu odbioru robót) przez okres 24 miesięcy w kwocie 1000 zł.

W księgach

Zapisy księgowe będą następujące. Po pierwsze zapłatę składki polisy ubezpieczeniowej trzeba ująć po stronie Wn konta 24 "Pozostałe rozrachunki (w analityce wydzielone konto ubezpieczyciela) i stronie Ma konta 13-0" Rachunek bankowy". Po drugie zarachowanie w koszty polisy ubezpieczeniowej księguje się po stronie Wn konta 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe- ubezpieczenia" i stronie Ma konta 24 "Pozostałe rozrachunki (w analityce wydzielone ubezpieczyciela). Równolegle dokonuje się zapisu: strona Wn konta 64-0 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" i strona Ma konta 49 "Rozliczenie kosztów". Pozostaje jeszcze zarachowanie w koszty miesięcznej składki z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy: strona Wn konta 49 "Rozliczenie kosztów" oraz strona Ma konta 64-0 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". [schemat]

Natomiast ewidencja księgowa gwarancji należytego zabezpieczenia wykonania umowy otrzymanego w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej może przebiegać w analityce następująco:

1. Otrzymanie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej przez zamawiającego: Wn konto 910 "Poręczenia i gwarancje";

2. Zwrot gwarancji ubezpieczeniowej wykonawcy: Ma konto 910 "Poręczenia i gwarancje".

Ewidencja

@RY1@i02/2014/218/i02.2014.218.00800040j.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. WB - zapłata składki polisy ubezpieczeniowej 24 000 zł: strona Wn konta 24 "Pozostałe rozrachunki (w analityce wydzielone konto ubezpieczyciela), strona Ma konta 13-0" Rachunek bankowy";

2. PK - zarachowanie w koszty polisy ubezpieczeniowej 24 000 zł: strona Wn konta 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe- ubezpieczenia", strona Ma konta 24 "Pozostałe rozrachunki (w analityce wydzielone ubezpieczyciela) oraz równolegle strona Wn konta 64-0 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" i strona Ma konta 49 "Rozliczenie kosztów";

3. PK - zarachowanie w koszty miesięcznej składki z tytułu gwarancji należytego wykonania umowy: (24 000 zł : 12 m-cy) = 1000 zł: strona Wn konta 49 "Rozliczenie kosztów" oraz strona Ma konta 64-0 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Halina Zabrocka

specjalistka z zakresu rachunkowości

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).