Jak zaewidencjonować korektę amortyzacji środków trwałych za poprzednie lata

Prowadzę księgi rachunkowe osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W latach 2010-2013 realizowany był duży projekt inwestycyjny, w ramach którego były budowane i przyjmowane do użytkowania środki trwałe. Na początku były one finansowane ze środków własnych lub kredytów bankowych. Zaliczałam amortyzację od przyjętych środków trwałych do kosztów podatkowych. Od października 2013 r. do lutego 2014 r. były płatności z programu unijnego. Obecnie muszę skorygować koszty uzyskania przychodów za poprzednie lata. Jak to zaksięgować i jak zmienić sprawozdania finansowe za 2010-2013 rok? Nadmienię, że kwoty są bardzo duże, a do momentu podjęcia decyzji przez instytucje pośredniczące w sprawie przyznania dotacji w 2013 roku nie były znane ani wysokość, ani zakres dotacji.

Obecnie zauważamy rzeczywiście dość restrykcyjne podejście organów podatkowych do kwestii rozliczania amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych sfinansowanych z źródeł dotacyjnych. Dyrektorzy izb skarbowych, wydając interpretacje, podkreślają, iż nakład może stać się kosztem uzyskania przychodów (z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: ustawa o PIT) jedynie, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

wzostał poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

wjest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

wpozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

wponiesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

wzostał właściwie udokumentowany,

wnie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym ten ostatni warunek odnosi się szczególnie do sytuacji, o której mowa w pytaniu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy o PIT. Organy podatkowe zaznaczają, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji. Ponadto w odniesieniu do otrzymanej refundacji na poniesione wydatki inwestycyjne, przeznaczone na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zaznaczyć należy, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przykładem takiego stanowiska może być choćby interpretacja indywidualna wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 6 marca 2014 r, nr IPTPB1/415-734/13-5/AP, w której wskazał, iż podatnik "po otrzymaniu refundacji poniesionych wydatków, przeznaczonych na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W przypadku gdy dotacja przeznaczona była na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej".

Zasady postepowania, które są wskazywane przez organa podatkowe, nie są jednak wiążące na gruncie rachunkowości finansowej. Tu obowiązuje nas zasada rzetelnego i wiernego obrazu oraz przewagi treści nad formą. Fakt dokonywania obecnie korekty zeznania podatkowego nie obliguje do korygowania zapisów, a tym bardziej sprawozdań finansowych za lata poprzednie.

W przypadku trzymania środków pieniężnych, które służą sfinansowaniu bądź refundowaniu nakładów poniesionych na zakup lub wybudowanie środków trwałych albo nabycie wartości niematerialnych i prawnych obowiązuje nas postępowanie wskazane w art. 41 ust 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r o rachunkowości. Jeśli aktywa trwałe będące przedmiotem tegoż dofinansowania nie są jeszcze oddane do użytkowania, to otrzymane środki pieniężne ujmujemy jako Rozliczenia międzyokresowe przychodów (dalej: RMP). Po oddaniu aktywów do eksploatacji i tym samym rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy rozpocząć sukcesywne odpisywanie część kwot ujętych, jako RMP w pozostałe przychody operacyjne. Odpisy te powinny być równoległe do dokonywanych odpisów umorzeniowych.

W praktyce najczęściej przyjmuje się, iż skoro dotacja stanowiła np. 60 proc. wartości środka trwałego, to kwota odpisywana z RMP w pozostałe przychody operacyjne stanowić będzie 60 proc. miesięcznego odpisu amortyzacyjnego. Ale ten sposób jest możliwy do zastosowania, jeśli otrzymanie środków pieniężnych poprzedza albo jest mniej więcej w tym samym okresie, co rozpoczęcie użytkowania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W przypadku gdy otrzymanie środków pieniężnych następuje później, należy bardziej kierować się długością okresu amortyzacji, jaki jeszcze pozostał.

Dokonując wyboru sposobu postępowania w związku z rozliczeniem RMP, należy dodatkowo mieć na uwadze art. 54 ustawy o rachunkowości wskazujący, jak należy postępować w przypadku tzw. zdarzeń po dniu bilansowym, czyli zdarzeń, które zaistniały już po dniu bilansowym, ale odnoszą się do okresu objętego sprawozdaniem finansowym i są istotne z punktu widzenia sprawozdania finansowego.

Podkreślić należy, iż jeśli dotacja dotyczy okresów objętych już zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym, to nie wolno dokonywać zmiany takiego sprawozdania. Otrzymania dotacji dotyczącej poprzednich lat nie należy też traktować jako błędu popełnionego w latach poprzednich, samo podpisanie umowy nie gwarantuje bowiem jeszcze jej otrzymania, a obowiązkiem jednostki jest kierowanie się też zasadą ostrożności. Ostateczne rozliczenie dotacji następuje dopiero w latach późniejszych, zatem nie ma podstaw, aby jakiekolwiek kwoty ujmować zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości przez zysk/stratę z lat ubiegłych. [przykład]

PRZYKŁAD

Rozliczanie

Spółka przyjęła w sierpniu 2012 r. środek trwały o wartości początkowej 138 000 zł. Przyjęto 5-letni okres amortyzacji i od września 2012 r. zaczęto naliczać odpisy w kwocie 2300 zł miesięcznie (138 000 zł x 20 proc./12 miesięcy). W kwietniu 2014 roku otrzymano płatność i rozliczenie dotacji dotyczącej tego aktywa w kwocie 100 000 zł.

Kierownictwo spółki podjęło decyzję, iż skoro sprawozdanie za 2013 rok jest już sporządzone, a sprawozdanie za 2012 rok zatwierdzone, to rozliczenie dotacji nastąpi w księgach rachunkowych (niezależnie od rozliczenia podatkowego) do przodu, czyli na pozostały jeszcze czas eksploatacji środka trwałego. Całkowity okres użytkowania środka trwałego określony 20-proc. stawką amortyzacyjną to 60 miesięcy. Od dnia przyjęcia aktywa do użytkowania do końca marca 2013 r. minęło 19 miesięcy. Pozostało zatem 41 miesięcy i przez ten czas będzie dokonywane rozliczenie przychodów: 100 000 zł/41 miesięcy = 2439,02 zł

@RY1@i02/2014/072/i02.2014.072.00800020b.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

Salda początkowe:

● Wn konta Środki trwałe kwota 138 000 zł;

● Ma konta Umorzenie środków trwałych kwota 43 700 zł

1. Otrzymanie środków pieniężnych z dotacji w kwietniu 2014 r. w kwocie 100 000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;

2. PK naliczenie odpisu amortyzacyjnego za kwiecień 2014 r. w kwocie 2300 zł: strona Wn konta Amortyzacja środków trwałych, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;

3. PK ujęcie odpisu Rozliczeń międzyokresowych przychodów za kwiecień 2014 r. w kwocie 2439,02: strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

W tym ujęciu czas dokonywania odpisów umorzeniowych i rozliczania dotacji zakończy się w tym samym momencie.

Kierownictwo spółki uznało, że skoro sprawozdanie za 2013 r. jest jeszcze niezatwierdzone, to należy je zmienić i do przychodów 2013 roku przypisać kwoty, które dotyczą zarówno 2012 roku, jak i 2013 roku. Nie będzie podlegało zmianie sprawozdanie za 2012 rok, ponieważ jest ono już zatwierdzone, a art. 54 ustawy o rachunkowości zabrania dokonywać zmian zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Nie można także kwoty rozliczenia dotacji potraktować jako błędu istotnego, ponieważ dopiero w 2014 roku spółka uzyskała informacje o wysokości i tak naprawdę otrzymaniu tej dotacji. Zatem dokonując księgowań w 2012 roku, postępowano zgodnie z zasadami rachunkowości.

Obliczenie kwoty RMP przypadających na lata 2012 i 2013:

100 000 zł/60 miesięcy = 1666,67 zł

16 miesięcy x 1666,67 zł = 26 666,72 zł

@RY1@i02/2014/072/i02.2014.072.00800020b.102.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

Salda początkowe:

● Wn konta Środki trwałe kwota 138 000 zł;

● Ma konta Umorzenie środków trwałych kwota 43 700 zł

1. Pod datą 31 grudnia 2013 r. ujęcie dotacji należnej - fakt jej pieniężnego otrzymania potwierdza istnienie stanu na koniec 2013 roku w kwocie 100 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;

2. PK ujęcie kwot RMP dotyczących lat 2012 i 2013 pod datą 31 grudnia 2013 r. w kwocie 26 666,72 zł: strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

3. Otrzymanie środków pieniężnych z dotacji w kwietniu 2014 r. w kwocie 100 000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

4. PK naliczenie odpisu amortyzacyjnego za kwiecień 2014 r. w kwocie 2300 zł: strona Wn konta Amortyzacja środków trwałych, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;

5. PK ujęcie odpisu Rozliczeń międzyokresowych przychodów za styczeń, luty i marzec 2014 r. w kwocie 5000,01 zł (3 x 1666,67 zł): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

6. PK ujęcie odpisu Rozliczeń międzyokresowych przychodów za kwiecień 2014 r. w kwocie 1666,67 zł: strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

W tym wariancie, jeśli sprawozdanie finansowe za 2013 rok zostało zbadane przez biegłego rewidenta, to należy go powiadomić o korektach związanych z dotacją i konieczna jest wtedy zmiana opinii i raportu biegłego rewidenta (nie wpływa ten fakt na rodzaj wydanej opinii).

Agnieszka Jankowska

specjalista z zakresu rachunkowości

Podstawa prawna

Art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 45 i 56 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).