Bilans musi być kompletny

W dzisiejszym odcinku cyklu eksperci pokazują błędy, z jakimi spotkali się w praktyce w zakresie tworzenia bilansu.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na problemy związane z koniecznością ujmowania wartości szacunkowych, np. rezerw i odpisów aktualizujących wartość aktywów (obniżają wartość majątku wykazywanego w bilansie). Często są pomijane przy tworzeniu rocznych sprawozdań, ponieważ wpływają niekorzystnie na wynik finansowy.

Tymczasem ujęcie rezerw w sprawozdaniu za 2012 rok pojawi się, gdy zaistniały zjawiska, które miały miejsce w 2013 roku, a które będą skutkowały w przyszłości zobowiązaniami jednostki. Obowiązek ich utworzenia wynika przykładowo z przepisów dotyczących prawa pracy. Zgodnie z jego przepisami pracodawca jest zobowiązany do wypłaty odprawy emerytalnej w momencie osiągnięcia przez pracownika stosownych uprawnień. Świadczenie to jest jednorazowe, niemniej zgodnie z tą zasadą powinno być częściowo odzwierciedlone w poszczególnych okresach obowiązującego stosunku pracy.

Pomocą w ich ujmowaniu może być krajowy standard rachunkowości nr 6 - Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe (Dz.Urz. Min. Fin. z 28 listopada 2008 r. nr 12, poz. 90). W przypadku odpisów nr 4 - Utrata wartości (Dz.Urz. Min. Finan. z 23 kwietnia w poz. 15).

Zaniedbania w tym drugim przypadku mogą prowadzić do zawyżenia wykazanych w sprawozdaniu finansowym aktywów. Dotyczy to głownie środków trwałych, składników majątku obrotowego (np. zapasów, materiałów, towarów) czy też należności. Załóżmy, że kontrahent nie płaci swoich zobowiązań i nie ma szans na zmianę tej sytuacji, bo przykładowo został postawiony z stan likwidacji. W takiej sytuacji pozycja należności od zalegającej firmy nie może pojawić się w ogóle w bilansie. Odpis aktualizujący powinien, bowiem obejmować 100 proc. jej wartości.

część 10

Masz pytanie? Napisz: agnieszka.pokojska@infor.pl

Za tydzień omówimy rachunek zysków i strat

BŁĄD 1: Otrzymany bonus

Spółka handlowa prowadzi działalność w zakresie sprzedaży maszyn. Spółka ma jednego głównego dostawcę, od którego otrzymuje bonus uzależniony od obrotu w ciągu roku. Bonus jest rozliczany z bieżącymi oraz przyszłymi zobowiązaniami wobec dostawcy poprzez wzajemną kompensatę rozrachunków. Na 31 grudnia 2012 r. spółka miała zobowiązania handlowe wobec dostawcy w wysokości 2 mln zł. Kwota bonusu od obrotu za zakupy dokonane w 2012 roku wynosiła 2,5 mln zł. Na dzień bilansowy nie wszystkie maszyny zakupione u dostawcy X w 2012 roku zostały sprzedane. Na 31 grudnia 2012 r. spółka ujęła w księgach należności handlowe oraz pomniejszyła wartość sprzedanych towarów z tytułu bonusu od obrotu o kwotę 2,5 mln zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/219/i02.2012.219.00800020d.805.jpg@RY2@

Agata Barczyńska menedżer w dziale audytu Deloitte

Spółka nieprawidłowo ujęła całą kwotę bonusu od zakupu maszyn w 2012 roku w rachunku zysków i strat, w związku z czym zawyżyła wartość zapasów na dzień bilansowy wykazanych w bilansie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości za cenę nabycia zapasów uznaje się kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu VAT oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym. Wartość powiększa się też o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniża o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Dodatkowo zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Zgodnie z przytoczonymi przepisami spółka powinna podzielić otrzymany bonus na dwie części. Pierwsza przypada na towary zakupione w ciągu roku i niesprzedane na dzień bilansowy - ta część powinna pomniejszyć wartość bilansową zapasów na 31 grudnia 2012 r. Z kolei druga przypada na towary zakupione w ciągu roku i sprzedane do dnia bilansowego - ta część powinna pomniejszać wartość sprzedanych towarów w rachunku zysków i strat za 2012 rok.

Dodatkowo spółka nieprawidłowo zaprezentowała kwotę bonusu w całości jako należności handlowe. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Bonus od obrotu stanowi korektę wartości zakupionych towarów i zostanie rozliczony poprzez kompensatę z bieżącymi oraz przyszłymi zobowiązaniami. Na podstawie art. 46 ust. 2a ustawy aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wykazuje się w bilansie w kwocie netto po kompensacie, jeżeli jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwocie netto. W omawianym przykładzie spółka miała na 31 grudnia 2012 r. zobowiązania handlowe wobec kontrahenta w wysokości 2 mln zł i powinna w pierwszej kolejności pomniejszyć ich wartość w bilansie. Pozostała kwota w wysokości 0,5 mln zł powinna zostać zaprezentowana w bilansie jako należności handlowe.

BŁĄD 2: Potencjalne naprawy

Spółka przy sprzedaży swoich produktów udziela kontrahentom gwarancji. W związku z tym dokonano kalkulacji i ujęto w sprawozdaniu finansowym rezerwę na potencjalne naprawy gwarancyjne w kwocie 1 450 tys. zł. Do pozostałych istotnych tytułów rezerw oraz szacunków rozpoznanych przez spółkę w bilansie należały rezerwy na nieotrzymane do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego faktury w kwocie 630 tys. zł oraz rezerwa na niewykorzystane urlopy pracownicze w kwocie 200 tys. zł. Wszystkie powyższe rezerwy ujęte zostały w bilansie w pozycji B.IV.2 bilansu, a więc w pasywach, jako rozliczenia międzyokresowe.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/219/i02.2012.219.00800020d.806.jpg@RY2@

Szymon Cellary, menedżer w dziale audytu Deloitte

W przedstawionej sytuacji spółka powinna przede wszystkim zweryfikować sposób ujęcia wymienionych szacunków. W przypadku spółek sporządzających sprawozdania zgodnie z ustawą o rachunkowości wytyczne dotyczące prezentacji znaleźć można zarówno w treści tej ustawy jak w krajowym standardzie rachunkowości nr 66 - Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe, który ukazał się w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. nr 12 poz. 90. Przyjrzyjmy się przedstawionym tytułom i rozważmy, czy ich prezentacja w bilansie jest prawidłowa.

W przypadku rezerwy na nieotrzymane faktury kluczową wskazówkę w zakresie prezentacji daje punkt 2.3 standardu. Zgodnie z jego zapisami zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług zalicza się do zobowiązań handlowych. Co istotne, prezentacja taka powinna mieć miejsce również wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy czy usługi może wymagać szacunków. Przy ujmowaniu tego zobowiązania należy zwrócić też uwagę na prawidłowy podział pomiędzy zobowiązania z tytułu dostaw i usług od jednostek powiązanych oraz od pozostałych jednostek.

W przypadku rezerwy na naprawy gwarancyjne szczegóły dotyczące ujęcia znaleźć możemy poza zapisami omawianego standardu również w dołączonym do niego przykładzie 10 szczegółowo traktującym o tego typu zobowiązaniach. Jego treść jednoznacznie wskazuje prezentację tego tytułu w ramach pozycji B.I.3. Pozostałe rezerwy.

Rezerwa na niewykorzystane urlopy pracownicze jest zgodnie z definicją zawartą w punkcie 3.14 standardu biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników. W dalszej części standardu, w rozdziale V dotyczącym prezentacji i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym, w pierwszym akapicie, znajdujemy wskazanie dotyczące zakresu tytułów ujmowanych w pozycjach B.I.2 (rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne) oraz B.I.3 (pozostałe rezerwy), które uwzględnia powyżej zaklasyfikowane rozliczenie międzyokresowe. Prezentacja w jednej z wynienionych pozycji nie jest jednak jasno wskazana. W tym wypadku rezerwę na niewykorzystane urlopy można uznać za będącą innym świadczeniem na rzecz pracowników, choć decydujące znaczenie będzie tu miała polityka rachunkowości spółki.

BŁĄD 3: Odszkodowania jako należności

W grudniu 2011 roku w zakładzie produkcyjnym spółki wybuchł pożar. Częściowemu zniszczeniu uległy hala produkcyjna, kilka maszyn oraz zapasy materiałów. Do dnia bilansowego spółka dokonała inwentaryzacji poniesionych strat, określając je w kwocie 5 645 tys. zł, które ujęła jako straty nadzwyczajne. Ponieważ majątek był ubezpieczony, spółka ujęła odszkodowanie od ubezpieczyciela w szacunkowej kwocie 5 920 tys. zł w pozycji pozostałych należności i zysków nadzwyczajnych. Do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego ubezpieczyciel nie potwierdził zasadności roszczenia oraz kwoty przyznanego odszkodowania.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/219/i02.2012.219.00800020d.807.jpg@RY2@

Dariusz Leśniewski, biegły rewident, starszy menedżer w dziale audytu Deloitte

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Równocześnie art. 7 ustawy wymaga, aby w wyniku finansowym uwzględnić wszystkie poniesione koszty i straty nadzwyczajne oraz wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne. O ile zasadność i konieczność ujęcia wyników inwentaryzacji poniesionych strat z tytułu pożaru jako strat nadzwyczajnych w kwocie 5 645 tys. zł nie budzi wątpliwości, o tyle zaksięgowanie spodziewanego przychodu z tytułu ubezpieczenia nie jest postępowaniem prawidłowym. Wynika to z tego, że ubezpieczyciel do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nie potwierdził jeszcze zasadności roszczenia spółki z tytułu odszkodowania, ani tym bardziej wysokości tego odszkodowania. Co do zasady - przychody z tytułu odszkodowania powinny być ujęte w księgach rachunkowych w momencie ich wpływu. Wcześniejsze rozpoznanie przychodu i ujęcie należności z odszkodowania jest dopuszczalne jedynie w przypadku, gdy spółka jest w stanie udowodnić, iż przychód jest niewątpliwy, a świadczenie z tytułu odszkodowania należne. W tym celu spółka powinna dysponować pisemnym potwierdzeniem od ubezpieczyciela, w którym ten uznaje roszczenie odszkodowawcze za należne, zostaje określona kwota przyznanego odszkodowania, jak również termin jego wypłaty. Kwestia ujęcia odszkodowania od stron trzecich z tytułu utraty wartości lub utraty rzeczowych aktywów trwałych jest również uregulowana w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 16. Potwierdza on, że odszkodowania uzyskane od stron trzecich z tytułu utraty rzeczowych aktywów trwałych są brane pod uwagę przy ustalaniu wyniku finansowego dopiero w momencie, gdy staną się należne. W takiej sytuacji spółka powinna w bilansie rozpoznać jedynie stratę w korespondencji z właściwymi pozycjami środków trwałych i zapasów, natomiast ujęcie przychodu i należności z tytułu odszkodowania powinno nastąpić dopiero wtedy, gdy jednostka otrzyma od ubezpieczyciela decyzję o przyznaniu odszkodowania.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl