Koszty zwiększą wartość księgową aktywa w budowie

Spółka, która buduje środek trwały we własnym zakresie, wszystkie koszty bezpośrednio związane z tym działaniem powinna odnosić na konto 080 - Środki trwałe w budowie.

Takie postępowanie jest zgodne z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Według tego przepisu koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, do dnia przyjęcia ich do używania, w tym również:

·        niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

·        koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu (przykładowo odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę środka trwałego).

Zaciągnięty kredyt

Z przepisu tego wynika więc m.in., że za okres od rozpoczęcia budowy do czasu faktycznego oddania środka trwałego do użytkowania odsetki i prowizje powinny zwiększać wartość budowanego środka trwałego. Przy czym nie aktywuje się kosztów finansowania w okresie wstrzymania budowy. Po rozpoczęciu użytkowania środka trwałego koszty finansowania powinny być ujmowane bezpośrednio w kosztach finansowych bieżącego okresu.

Przykładowo załóżmy, że spółka otrzymała kredyt na częściowe sfinansowanie budowy magazynu. Do momentu oddania go do użytkowania spółka poniosła koszty odsetek w wysokości 7000 zł. Ich ewidencja księgowa będzie więc przebiegała następująco: strona Wn konta 080 - Środki trwałe w budowie, strona Ma konta 130 - Rachunek bankowy.

Na wartość budowanego środka trwałego składa się również wiele wydatków związanych z czynnościami przygotowawczymi. Jeżeli przykładowo wytwarzanym przez spółkę środkiem trwałym jest nieruchomość produkcyjna, np. magazyn, do momentu jego oddania do użytku na koncie 080 należy ująć m.in. koszty dotyczące:

·        nabycia gruntów i innych składników majątku trwałego i koszty ich montażu,

·        dokumentacji projektowej, badań i pomiarów geodezyjnych, ekspertyz,

·        pozwoleń na budowę, odbiorów technicznych,

·        ubezpieczeń majątkowych budowanych środków trwałych,

·        podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych i sądowych,

·        przygotowania terenu pod budowę,

·        założenia stref ochronnych zieleni,

·        obecnego nadzoru inwestycyjnego.

Ewidencja usług obcych

Kolejne koszty, które powiększają wartość, to te dotyczące zakupu usług związanych z budową środka trwałego. Operację taką należy zaksięgować w następujący sposób:

1. Otrzymanie faktury od usługodawcy: strona Wn konta 080 - Środki trwałe w budowie - wartość usługi netto, strona Wn konta 225 - Rozliczenie VAT naliczonego - wartość podatku, strona Ma konta 202 - Rozrachunki z dostawcami - wartość brutto,

2. Zapłata za fakturę: strona Wn konta 202 - Rozrachunki z dostawcami, strona Ma konta 130 - Rachunek bankowy.

Grupą takich kosztów bezpośrednich są wynagrodzenia pracowników z tytułu budowy środka trwałego. W tym przypadku nie ma znaczenia, czy dotyczą one osób zatrudnionych w ramach stosunku pracy, czy na umowę zlecenie. W ciężar konta - Środki trwałe w budowie, odnosi się ogólną wartość robocizny, czyli wynagrodzeń - wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne i innymi świadczeniami na rzecz pracowników. W takim przypadku ewidencja księgowa może przebiegać w następujący sposób:

1. Wynagrodzenie brutto: strona Wn konta 080 - Środki trwałe w budowie, strona Ma konta - 231 - Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń,

2. Zarachowanie obciążeń pracodawcy z tytułu składek ZUS: strona Wn konta 080 - Środki trwałe w budowie, strona Ma konta 220 - Rozrachunki publicznoprawne.

Należy jednak pamiętać, że do kosztów budowy środka trwałego nie zalicza się np. wynagrodzeń służb finansowo-księgowych czy kadry kierowniczej, czyli kosztów ogólnego zarządu. Nie są one bowiem związane bezpośrednio z budową aktywa.

Przy ustalaniu wartości środka trwałego w budowie nie można zapomnieć również o elementach zmniejszających jego wartość. Należą do nich m.in. dodatnie różnice kursowe, np. od kredytów w walutach obcych zaciągniętych na sfinansowanie budowy czy wartość odzyskanych materiałów.

Po zakończeniu budowy wszelkie koszty zgromadzone na tym koncie środków trwałych w budowie spółka odnosi na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego (strona Wn konta 010 - Środki trwałe, Ma konto 080 - Środki trwałe w budowie).

Przy tym aktywo musi spełniać definicję tego typu składników majątku określoną w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem są nimi rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Jeżeli więc firma zadecyduję o krótszym korzystaniu np. z magazynu niż rok, nie będzie on mógł widnieć na koncie środków trwałych. Konieczne będzie jego przekwalifikowanie do towarów.

Ponadto w praktyce może się zdarzyć sytuacja, gdy budowa nigdy nie zostanie zakończona. W przypadku podjęcia przez kierownika jednostki (np. zarząd) decyzji o jej zaniechaniu ogół kosztów poniesionych na tę budowę, zgromadzonych na koncie 080, księguje się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Można to ująć następującym zapisem: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 080 - Środki trwałe w budowie. Powinno to nastąpić najpóźniej z końcem roku obrotowego, w którym podjęto decyzję o zaniechaniu budowy.

Ujęcie w bilansie

Warto też przypomnieć ujęcie środków trwałych w budowie w bilansie. Takie składniki majątku wykazuje się zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, czyli w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Należy więc pamiętać, że tak jak pozostałe aktywa, które są wykazywane w sprawozdaniu finansowym, mogą podlegać odpisom aktualizacyjnym z tytułu trwałej utraty wartości.

Z trwałą utratą wartości mamy do czynienia, według art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Decyzję o wysokości dokonanego odpisu podejmuje kierownik jednostki. Odpis aktualizacyjny obciąża konto pozostałych kosztów operacyjnych. Jeżeli ustanie przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu zwiększa wartość środka trwałego w budowie i będzie podlegać zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych. W ten sposób ustalona wartość zostanie uwidoczniona w aktywach bilansu w pozycji A.II.2 - Środki trwałe w budowie.

Ważne

Koszty i przychody związane ze sprzedażą środka trwałego w budowie pośrednio wiążą się z działalnością operacyjną podmiotu. Księguje się je odpowiednio jako pozostałe koszty i przychody operacyjne

Przykład

Księgowanie wynagrodzenia

Spółka podpisała umowę-zlecenie na budowę środka trwałego. Wynagrodzenie zleceniobiorcy wynosi 4000 zł brutto. Osoba ta podlega ubezpieczeniu: emerytalnemu, rentowemu, zdrowotnemu i wypadkowemu.

Obciążenia, które musi pokryć zleceniobiorca z tytułu:

a) Składek na ubezpieczenie społeczne - 450,40 zł (4000 zł x 11,26 proc.):

- emerytalne (4000 zł x 9,76 proc.) 390,40 zł, rentowe (4000 zł x 1,50 proc.) 60 zł,

b) Składek na ubezpieczenie zdrowotne - 319,46 zł (3549,60 zł x 9 proc.), przy czym podstawa wymiaru składki zdrowotnej wynosi - 3549,60 zł (4000 zł - 450,40),

c) Zaliczka na podatek dochodowy (18 proc.) po odliczeniu składki zdrowotnej w wysokości nieprzekraczającej - 7,75 proc. - 275,09 zł (3549,60 x 7,75 proc.),

Podatek dochodowy po zaokrągleniu - 236 zł [511,20 - 275,09 zł = 236,11 zł],

- koszty uzyskania przychodów 709,92 zł [(4000 zł - 450,40 zł) x 20 proc.]

- podstawa wymiaru po zaokrągleniu 2840 zł (3549,60 zł - 709,92 zł = 2839,68 zł)

- zaliczka przed odliczeniem składki zdrowotnej - 511,20 zł (2840 zł x 18 proc.)

Obciążenie zleceniodawcy - 829,60 zł

a) częścią składki na ubezpieczenie społeczne - 727,60 zł

- emerytalne (4000 x 9,76 proc.) 390,40 zł, rentowe (4000 x 6,50 proc.) 260 zł, składka wypadkowa (4000 x 1,93 proc.) - 77,20 zł,

b) składki na fundusze pozaubezpieczeniowe 102 zł:

Fundusz Pracy (4000 x 2,45 proc.) 98 zł, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (4000 x 0,10 proc.) - 4 zł

@RY1@i02/2012/097/i02.2012.097.07100140a.101.gif@RY2@

1. Odniesienie wynagrodzenia w ciężar konta środka trwałego w budowie - brutto 4000 zł

2. Obciążenia, które musi pokryć pracownik z tytułu:

a) składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - 769,86 zł

b) zaliczka na podatek dochodowy - 236 zł

3. Zarachowanie w ciężar kosztów obciążeń pracodawcy - 829,60 zł

4. Wypłata wynagrodzenia pracownikowi wynagrodzenia netto - 2994,14zł

5. Zapłata do ZUS składek - 1599,49zł

6. Zapłata do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy - 236,00 zł

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).