W jaki sposób ująć usługi budowlane w księgach rachunkowych

W praktyce stosunkowo często mamy do czynienia z sytuacją, gdy jednostki zawierają umowy na wykonanie usług, których okres wykonania przekracza sześć miesięcy lub których daty rozpoczęcia i zakończenia usługi przynależą do dwóch różnych lat obrotowych. Obecne regulacje dotyczące wyceny, ujęcia i prezentacji przychodów i kosztów wynikających z takiego rodzaju umów obowiązują stosunkowo długo. Jednak znacząca część podmiotów w dalszym ciągu ma problemy z prawidłowym odzwierciedleniem rezultatów tych umów w swoich księgach i sprawozdaniach finansowych.

Ujęcie usług budowlanych odbywa się przede wszystkim na zasadach określonych w art. 34a - 34d ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Wyjaśnienia w tym zakresie zawierają też krajowy standard rachunkowości nr 3 - Niezakończone usługi budowlane (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2009 r. nr 16, poz. 88) oraz Międzynarodowy Standard Rachunkowości 11 - Umowy o usługę budowlaną.

Trudności mogą wynikać z faktu, że omawiana materia nie jest łatwa. Wymaga bowiem opracowania mechanizmu monitorowania zaawansowania wykonania umów, głębokiej znajomości rynku, na którym działają jednostki, oraz umiejętności nadzorowania i budżetowania kosztów. Ponadto sposób szacowania tych kosztów i przychodów jest bardzo uznaniowy, oparty nie tylko na danych historycznych, lecz także na szacunku ostatecznego wyniku na danym kontrakcie. Z tego powodu bardzo duża część podmiotów, które zaczynają działalność w sektorze usług budowlanych, kończy zwykle kilka pierwszych okresów obrachunkowych z istotną stratą, wykazując w swoich sprawozdaniach stosunkowo duże rozchwianie wyników z okresu na okres, wynikające z błędów szacowania całkowitych kosztów projektów i związanych z nimi przychodów.

Jednym z nich jest brak sprawnie działającego procesu monitorowania wykonywania usług oraz szacowania kosztów pozostałych do zakończenia usługi. Bez istnienia mechanizmów ciągłej oceny kosztów koniecznych do zakończenia, a tym samym przewidywanej marży na kontrakcie, nie jest możliwe zastosowanie metody procentowego szacowania przychodów zrealizowanych w danym okresie. Stosunkowo często mamy do czynienia z sytuacją, że aż do końca realizacji umowy jednostki stosują do określenia wielkości przychodów marżę budżetowaną w momencie podpisania umowy. Efekt takiego podejścia, w postaci ujemnej marży, widać niejednokrotnie dopiero po faktycznym zakończeniu danej umowy.

W sytuacji gdy jednostki nie wypracowały sprawdzonych mechanizmów budżetowania/szacowania kosztów pozostałych do zakończenia umowy, nie powinny one rozpoznawać zysku wynikającego z realizacji umów, aż do momentu gdy osiągnięcie takiego zysku jest racjonalnie uzasadnione. Taka sama sytuacja zachodzi na wczesnym etapie realizacji umów, gdy wiarygodne oszacowanie kosztów pozostających do poniesienia jest niemożliwe. W praktyce często można spotkać spółki, które stosują zasadę procentowego rozpoznania przychodów, mimo braku doświadczenia w tym zakresie, narzędzi, które takie szacunki umożliwiają, a przy okazji też na bardzo wczesnym etapie realizacji umowy, gdy osiągnięcie zysku nie jest pewne.

Zwróciłbym też uwagę na błędne przeliczenie na walutę polską szacowanej części przychodów z tytułu umów budowlanych wyrażonych w walutach obcych.

Ustawa o rachunkowości i MSR 11 nie dają precyzyjnych wskazówek, jak podejść do tego tematu. Jednakże ustalona praktyka oraz regulacje KSR nr 3 wyraźnie wskazują, że do określenia łącznej kwoty w złotych, przychodów fakturowanych w walucie, jednostki powinny używać terminowych kursów wymiany walut z dni oczekiwanych przepływów środków pieniężnych. Większość jednostek popełnia więc błąd, szacując przychody na koniec okresów według średnich kursów NBP obowiązujących dla wyceny bilansowej.

Elementy te zgodnie z opisanymi regulacjami i zasadą ostrożności powinny być wzięte pod uwagę w momencie aktualizacji budżetów projektów i szacowania kosztów pozostałych do zakończenia umowy. W znaczącej większości przypadków jednostki nie uwzględniają w swoich szacunkach kwot potencjalnych odszkodowań, które będzie trzeba zapłacić lub też których egzekucja od kontrahentów jest w racjonalny sposób uzasadniona. Brak analizy tego elementu działalności i odkładanie uwzględnienia wpływu spraw spornych na raportowane wyniki na projektach wpływa bardzo często na przekłamania wyników, jakie jednostki raportują we wcześniejszych okresach.

Tak, dotyczą one m.in. niewypełnienia wymogów odnośnie do odpowiednich ujawnień w informacji dodatkowej, które pozwalają w lepszy sposób zrozumieć raportowane wyniki spółek. Sytuacją nagminnie spotykaną jest brak w informacji dodatkowej wymaganych ujawnień, m.in. odnośnie do przyjętej metody mierzenia stopnia zaawansowania umowy i szacowania przychodów. Przypomnijmy, że metod tych może być kilka, m.in. metoda fizycznego pomiaru wykonanych prac, metoda zerowego zysku i najbardziej powszechna metoda procentowego zaawansowania.

W sprawozdaniach nie pojawia się też zbiorcza informacja o łącznych dla wszystkich umów kwotach ujętych w rachunku zysków strat, przychodach i kosztach z budowlanych umów długoterminowych, przychodach zafakturowanych i kosztach poniesionych oraz rozpoznanych rezerwach na straty.

Często brak też w informacji dodatkowej danych o uszczegółowieniu bilansu o dodatkowe pozycje dotyczące umów długoterminowych, które zawarła jednostka.

Tak, KSR nr 3 wymaga, aby w przypadku rozliczeń międzyokresowych czynnych - "Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych" - informacja była prezentowana w rozbiciu na koszty poniesione i dotyczące przyszłych okresów oraz przychody przypadające na danych okres, lecz jeszcze niezafakturowane. Z kolei w przychodach przyszłych okresów "Rozliczenia międzyokresowe umów budowalnych" pokazywane są w rozbiciu na koszty nieponiesione, ale dotyczące danego okresu, oraz przychody zafakturowane, ale dotyczące okresów przyszłych.

@RY1@i02/2012/097/i02.2012.097.071001200.802.jpg@RY2@

materiały prasowe

Jacek Mateja, biegły rewident, partner w dziale audytu Deloitte

Rozmawiała Agnieszka Pokojska