Jakie problemy pojawiają się przy księgowaniu umów leasingu

1 Kwestię leasingu Komitet Standardów Rachunkowości opracował w standardzie wydanym w 2008 roku. Z kolei 13 grudnia 2011 r. została podjęta uchwała w sprawie przyjęcia jego znowelizowanej wersji. Nowy standard został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2011 roku, nr 9, w pozycji 52. Czy wydanie tego standardu było w ogóle potrzebne?

Ustawa o rachunkowości porusza jedynie wybrane zagadnienia dotyczące leasingu. Artykuł 3 ust. 4 tej tej ustawy podaje 7 szczegółowych kryteriów, według których środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oddane do odpłatnego używania na czas oznaczony zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. W ustawie o rachunkowości brak jest przede wszystkich takich zagadnień jak to, w jaki sposób należy rozumieć definicję leasingu dla celów rachunkowości oraz jak wyceniać różne rodzaje leasingu. Ponadto nie do końca jest jasne, w jaki sposób odróżnić dla celów rachunkowości umowy leasingu od umów najmu i dzierżawy.

2 Dlaczego tak ważna jest definicja leasingu, przecież został on zdefiniowany w kodeksie cywilnym?

Tak, ale definicja leasingu dla celów rachunkowości jest szersza niż dla celów prawa cywilnego. Według KSR leasingiem są nie tylko umowy nazwane w kodeksie cywilnym, ale także inne umowy przekazujące prawo do odpłatnego używania przedmiotu, pod warunkiem że zostały zawarte na czas oznaczony. W szczególności mogą to być także niektóre umowy nazwane w kodeksie cywilnym najmem lub dzierżawą, pod warunkiem że czas najmu lub dzierżawy został uzgodniony. Z drugiej strony węższe będzie rozumienie dla celów rachunkowości umów najmu i dzierżawy. Przez umowy najmu i dzierżawy w rachunkowości rozumiemy wyłącznie te umowy, które zostały zawarte na czas nieoznaczony, co w praktyce oznacza możliwość ich natychmiastowego wypowiedzenia.

3 Standard powtarza kryteria kwalifikacji umów do leasingu finansowego lub operacyjnego podane w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W jakim celu?

Kryteria kwalifikacji umów leasingowych podane w ustawie o rachunkowości mogą budzić wątpliwości, ponieważ ustawa posługuje się terminami, które nie zostały wcześniej zdefiniowane. Dotyczy to takich terminów jak opłaty leasingowe, okres leasingu czy też pojęcie dyskonta dla celów leasingu. Standard rozwija te zagadnienia.

4 Na czym polega problem z okresem leasingu? Sprawa wydaje się oczywista, przecież wynika z zawartej umowy?

Nie zawsze. Przykładowo umowa może przewidywać opcję jej przedłużenia, z której korzystający może, ale nie musi skorzystać. Powstaje pytanie, czy ten opcjonalny okres należy zaliczyć do okresu leasingu, czy też nie. Standard wyjaśnia to zagadnienie.

Wątpliwości mogą dotyczyć opłat leasingowych. W tym wypadku jest wiele niejasności. Po pierwsze, czy należy zaliczać do opłat leasingowych tę część opłaty, która jest de facto wynagrodzeniem dla leasingodawcy z tytułu ponoszenia kosztów bieżącej eksploatacji, np. za ubezpieczenie przedmiotu lub remonty. W przypadku kupna środków trwałych na własność takie koszty traktujemy jako koszty bieżącego okresu i nie dodajemy ich do wartości początkowej. W leasingu powinno być tak samo. Po drugie, powstaje problem opłat warunkowych, tzn. zależnych od czynników innych niż upływ czasu. Przykładowo strony mogą ustalić dodatkowe wynagrodzenie dla leasingodawcy zależne od intensywności korzystania z przedmiotu leasingu. Rodzi to pytanie, czy opłaty te (które nie są przecież znane) należy zaliczyć do opłat leasingowych dla celów kwalifikacji, czy też nie.

5 Wspomniał pan, że jednym z obszarów standardu jest wycena. Gdzie tu mogą być problemy?

To zależy, czy mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym, czy finansowym. Poza tym możemy mieć do czynienia ze szczególnym przypadkiem leasingu, jakim jest leasing zwrotny. W każdym z tych przypadków mogą powstawać wątpliwości.

Zacznijmy w takim razie od leasingu operacyjnego, który wydaje się najłatwiejszy. Jednak i tutaj zdarzają się błędy. Dotyczy to sytuacji, gdy opłaty z tytułu leasingu są nierównomiernie rozłożone w czasie, np. pierwsza opłata jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do pozostałych. Wielu księgowych odnosi taką opłatę od razu w koszty okresu, co jest nieprawidłowe. Standard wyraźnie podkreśla, że opłaty w leasingu operacyjnym powinny być ujmowane jako przychody lub koszty metodą liniową. Najczęściej oznacza to, że kwoty przychodu lub kosztu w kolejnych miesiącach będą ujęte w takiej samej wysokości niezależnie od kwot wynikających z faktur.

Największy problem w przypadku leasingu finansowego powstaje w sytuacji, gdy przedmiot leasingu jest zwracany leasingodawcy po zakończeniu okresu umowy. W takim przypadku wycena przedmiotu leasingu powinna odbyć się w wysokości zdyskontowanych opłat leasingowych. Wprawdzie standard nie rozwija tego problemu, ale podaje zasady, według których należy ustalać stopę dyskontową. Jest to szczególnie istotne w przypadku, gdy leasingobiorca nie zna stopy procentowej leasingodawcy i musi ustalić stopę procentową korzystającego.

6 W ostatnim okresie coraz częściej słyszy się o transakcjach leasingu bezpośredniego, tj. zawieranych z pominięciem pośrednika w postaci firmy leasingowej. Czy standard rozwija to zagadnienie?

Niestety, tego problemu zabrakło w standardzie. W szczególności brakuje wyraźnego wskazania, że leasing bezpośredni jest formą sprzedaży, która skutkuje po stronie leasingodawcy powstaniem dwóch strumieni przychodów: ze sprzedaży na dzień zawarcia leasingu oraz finansowych w trakcie trwania leasingu. Należy jednak pamiętać, iż jeżeli jakieś zagadnienia nie zostały uregulowane przez ustawę o rachunkowości lub krajowy standard rachunkowości, to można posiłkować się Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości. W przypadku leasing jest to MSR 17, który dokładnie precyzuje problematykę różnic między leasingiem bezpośrednim a pośrednim.

Według KSR nr 5 leasingiem są nie tylko umowy nazwane w kodeksie cywilnym, lecz także inne umowy przekazujące prawo do odpłatnego używania przedmiotu, pod warunkiem że zostały zawarte na czas oznaczony. W szczególności mogą to być również umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli czas ich trwania został uzgodniony

@RY1@i02/2012/074/i02.2012.074.07100120b.802.jpg@RY2@

Wojciech Górski

dr Marcin Pielaszek, biegły rewident, adiunkt w Katedrze Rachunkowości Menedżerskiej Szkoły Głównej Handlowej

Rozmawiała Agnieszka Pokojska

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).