Umorzenie pożyczki z WFOŚiGW to pozostały przychód operacyjny

W 2013 roku firma otrzymała pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Spółka wystąpi w 2014 r. z wnioskiem do WFOŚiGW o częściowe umorzenie pożyczki i równocześnie zobowiąże się do przeznaczenia całej kwoty umorzenia na realizację innego zadania z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Czy w związku z umorzeniem należy rozpoznać przychód w księgach rachunkowych i jak go zaksięgować?

Pożyczka jest zobowiązaniem dłużnika wobec wierzyciela. Jeśli wierzyciel podejmuje decyzję o zwolnieniu z długu, mamy do czynienia z umorzeniem zobowiązania. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości) ani w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). "Umorzenie" według "Słownika języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Zgodnie z przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; dalej: kodeks cywliny), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Na podstawie art. 508 kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Na skuteczne zwolnienie z długu, w myśl cytowanego wyżej art. 508 kodeksu cywilnego, składają się dwa elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Należy przy tym podkreślić, że mocą art. 61 par. 1 kodeksu cywilnego, oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości umorzenie zobowiązania powoduje powstanie zwiększenia korzyści ekonomicznych poprzez zmniejszenie zobowiązań, które należy ująć jako pozostały przychód operacyjny. Ponadto umorzenie lub częściowe umorzenie otrzymanej pożyczki stanowi przychód podatkowy. Wynika to z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie, z którym, przychodem podatkowym jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Z przychodów podatkowych wyłączono jedynie kwotę umorzonych pożyczek, jeżeli ich umorzenie związane jest z bankowym postępowaniem ugodowym, postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu lub realizacją programu restrukturyzacji (art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT). Nie dotyczy to, zatem sytuacji pożyczek z WFOŚiGW.

Jeśli umorzone zostały odsetki wcześniej zaliczone do kosztów finansowych, to w chwili ich umorzenia należy zaliczyć je do przychodów finansowych. Nie będą to jednak przychody podatkowe, ponieważ naliczone odsetki nie mogły być wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zastanowić się należy, kiedy trzeba rozpoznać przychód:

wczy będzie to data zawarcia z funduszem umowy o umorzeniu i data ta będzie traktowana jako data, z którą wygasa zobowiązanie,

wczy też będzie to data realizacji warunku umożliwiającego umorzenie części pożyczki, jeśli taki warunek jest zawarty w porozumieniu o umorzeniu pożyczki.

Zgodnie z zasadą ostrożności (art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości) należy rozpoznawać wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne, czyli takie, których uzyskanie jest w zasadzie pewne. Podobnie będzie z punktu widzenia podatku dochodowego. Jak podkreślił dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-510/13-3/PM datą powstania przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, a nie data doręczenia decyzji o umorzeniu. [przykład]

PRZYKŁAD

Środki na modernizację

Spółka ABC ma zaciągniętą pożyczkę z WFOŚiGW w kwocie 120 000 zł i naliczone na 31 grudnia 2013 r. odsetki w kwocie 3500 zł. Odsetki ujęto w 2013 roku jako koszty finansowe. Za okres 2014 roku należne odsetki wyniosą 3200 zł. W marcu WFOŚiGW podjął decyzję o umorzeniu pożyczki wraz z odsetkami, o ile środki zostaną przeznaczone przez spółkę na modernizację instalacji służącej ochronie środowiska. W maju 2014 roku warunek ten został wypełniony. Księgowania związane z powyższymi zdarzeniami będą następujące:

@RY1@i02/2014/067/i02.2014.067.00800020f.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Naliczenie odsetek za 2014 rok 3200 zł: strona Wn konta Koszty finansowe - odsetki - NKUP, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

2. Umorzenie kwoty głównej pożyczki w maju 2014 r. 120 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne - inne (przychody podatkowe);

3. Umorzenie kwoty odsetek w maju 2014 r. 6700 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Przychody finansowe - inne (niestanowiące przychodów podlegających opodatkowaniu).

Karolina Pawlak

ekspert z zakresu rachunkowości

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).