Uchwalono nowy standard wyjaśniający rachunkowość dla deweloperów

Komitet Standardów Rachunkowości przyjął nowy ósmy już standard. Dotyczy on księgowej ewidencji działalności deweloperskiej, czyli m.in. budowy, przebudowy itd. Problematyczną kwestią w tym zakresie może być ujęcie kosztów. Przykładowo, jak w tym przypadku standard podchodzi do kwalifikacji gruntów czy prawa wieczystego użytkowania?

To zależy od stanu faktycznego w momencie nabycia. Do dnia rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania związane z budową mogą być zaliczane do towarów (zapasów), inwestycji w nieruchomość czy środków trwałych.

I od czego to zależy? Przykładowo, kiedy wspomniane aktywa będą traktowane jako towar?

Jeśli deweloper zakupił je dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego ,nawet gdy jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych). Jeżeli zakup został dokonany bez tego zamiaru (realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia) - mamy do czynienia z inwestycją w nieruchomość. A ze środkiem trwałym, gdy pierwotnie aktywa te miały być wykorzystywane na własne potrzeby dewelopera.

A jak w poszczególnych przypadkach będzie wyglądała wycena gruntów czy prawa ich wieczystego użytkowania?

Aktywa zakwalifikowane do towarów wykazuje się w cenie nabycia. Przy tym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego jest ona powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu. Mam tu na myśli przykładowo koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu itd., zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W uzasadnionych przypadkach może być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu. Z tym że w tym przypadku tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie może być wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy.

W przypadku nieruchomości inwestycyjnych korzysta się z metod określonych dla tych składników majątku?

Tak. Czyli ma tu zastosowanie cena nabycia, cena rynkowa lub inaczej określona wartość godziwa. Jeżeli poniesiono koszty przystosowania gruntu (np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań), to w razie jego wyceny w cenie nabycia zwiększają one tą cenę. Natomiast w przypadku zastosowania ceny rynkowej koszty przystosowania gruntu obciążają pozostałe koszty operacyjne.

Gdy grunt zaklasyfikowany został do środków trwałych, korzystamy z ceny nabycia, która obejmuje koszty finansowania zewnętrznego poniesione do dnia przyjęcia jego do użytkowania. Tę wartość powiększają tak jak w przypadku klasyfikacji do towarów koszty przystosowania gruntu, np. odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania oraz rozbiórki zbędnych zabudowań itp.

Rozumiem, że te grunty i prawa, które pierwotnie były wykazywane jako nieruchomość inwestycyjna lub środek trwały w momencie przeznaczenia pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, muszą zostać przekwalifikowanie do towarów?

Tak. I następuje to w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych na dzień przekwalifikowania. Należy też pamiętać, że nabyty przez dewelopera budynek w celu realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wymagający przebudowy (ulepszenia), do czasu rozpoczęcia czynności również kwalifikowany jest do towarów i wyceniany w opisany już sposób.

Jak trzeba postąpić z tymi towarami w momencie rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego?

Wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu lub wartość budynku do przebudowy (ulepszenia), na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane, odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku. Dodatkowo w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umorzenia i amortyzacji. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu lub prawa następuje przy wykorzystaniu konta "Obiekty w zabudowie" wchodzącego w skład konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii".

Po dniu rozpoczęcia działań deweloper nadal musi płacić podatek od nieruchomości lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia. Co z nimi?

Aż do dnia zakończenia przedsięwzięcia, mogą być one zaliczone do kosztu jego wytworzenia. Przypomnę, że wcześniej, tj. przed rozpoczęciem przedsięwzięcia, obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.

Jakie jeszcze koszty mogą zwiększać wartość wytworzenia, o której mówimy?

Koszty finansowania zewnętrznego budowanej lub ulepszanej nieruchomości. Przy tym, gdy dotyczą one oprócz składników określonego przedsięwzięcia również innych aktywów, koszty te rozlicza się między finansowane aktywa na zasadach ogólnych. Jeżeli ich część nie dotyczy przedsięwzięć deweloperskich lub gruntów bądź praw, to obciążają one koszty finansowe i wynik finansowy okresu ich poniesienia.

Na wartość wytworzenia wpływają też różnice kursowe związane z tym finansowaniem. Ujemne powodują zwiększenie, natomiast dodatnie zmniejszenie kosztów przedsięwzięcia.

Kolejna pozycja to koszty związane z przerwami technologicznymi w budowie lub przebudowie nieruchomości. Zwiększają one koszt przedsięwzięcia. Nie dotyczy to sytuacji, gdy przestoje spowodowane są innymi przyczynami niż technologicznie, np. brakiem środków finansowych, brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu). W takim przypadku poniesione w okresie tych przerw koszty, np. ogrzewania, ochrony budowy, mediów, finansowania zewnętrznego, obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia. Oczywiście są to tylko niektóre pozycje.

A jakich innych wydatków nie uwzględnia się w wartości wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego?

Między innymi kosztów informacji, promocji, marketingu, reklamy i sprzedaży (w tym prowizji pośredników i sprzedawców) przedmiotów przedsięwzięcia deweloperskiego. Są to koszty sprzedaży.

Tak samo jest z wydatkami na utrzymanie i ochronę nieruchomości po ich wybudowaniu, a przed sprzedażą lub przekwalifikowaniem do inwestycji w nieruchomości, także w okresie tzw. wynajmu przejściowego. Są to koszty ogólne (zarządu).

Eliminacji z wartości wytworzenia podlegają też koszty zarządu, w tym wynagrodzenia kierownictwa jednostki oraz pracowników administracji wraz z pochodnymi, obsługi prawnej, finansowo-księgowej, utrzymania pomieszczeń administracyjnych, samochodów, biurowe czy też koszty utrzymania nieruchomości ponoszonych po jej wybudowaniu.

Wymienione pozycje obciążają wynik finansowy okresu ich poniesienia.

Kiedy będzie można zastosować standard?

Zaraz po jego ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Będzie miał zastosowanie do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2014 r. oczywiście z możliwością jego wcześniejszego stosowania.

Z informacji, jakie posiada departament rachunkowości omawiany standard był bardzo oczekiwany przez otoczenie. Niektóre z jego postanowień były stosowane w politykach rachunkowości jednostek już w czasie kiedy jako projekt umieszczany był na BIP Ministerstwa Finansów. Cieszę się, że po ponad 3 latach pracy komitetu tę trudną tematykę jaką jest rachunkowość deweloperska udało się unormować w standardzie.

@RY1@i02/2014/022/i02.2014.022.00800010a.802.jpg@RY2@

Wojciech Górski

Joanna Dadacz, przewodnicząca Komitetu Standardów Rachunkowości, dyrektor departamentu rachunkowości w Ministerstwie Finansów

Rozmawiała Agnieszka Pokojska