Jak ustalić miejsce uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług poza Polską

Dla uznania, że polski przedsiębiorca ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wynagrodzenia wypłacanego kontrahentowi zagranicznemu (polskiemu nierezydentowi podatkowemu) z tytułu usług niematerialnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT), np. z tytułu świadczenia usług doradczych, badania rynku, zarządzania i kontroli, gwarancji i poręczeń, koniecznie jest m.in. ustalenie, czy przychód usługodawcy uzyskany został na terytorium RP. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest szczególnie ważne w sytuacji, gdy Polska nie zawarła z krajem kontrahenta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (umowy takie rozstrzygają bowiem miejsce opodatkowania tego typu przychodów).

Miejsce uzyskiwania przychodów nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, stąd ustalenie lokalizacji źródła przychodu może przysparzać wiele trudności. Wobec braku jednoznacznej wykładni przepisów w tym zakresie, organy podatkowe próbują czasami utożsamiać źródło przychodu z miejscem wypłaty wynagrodzenia (czyli zasadniczo z miejscem siedziby usługobiorcy). To stanowisko wydaje się nie mieć potwierdzenia w przepisach ustawy o CIT i było niejednokrotnie kwestionowane na drodze sądowoadministracyjnej.

Aby więc ustalić czynniki determinujące źródło przychodu, można się posiłkowo odwołać zarówno do rozwiniętej doktryny prawa podatkowego z zakresu CIT, art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT), wyjaśnień ministra finansów (MF), jak również orzecznictwa sądów administracyjnych.

W komentarzach do ustawy o CIT podkreśla się, że źródłem przychodu jest stosunek prawny, z którego istnieniem wiąże się uzyskanie przychodu. Za źródło przychodu należy zatem uznać szeroko rozumianą działalność gospodarczą, która generuje przychody. Prowadzenie działalności gospodarczej i wykonanie usługi przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium Polski będzie więc przesądzało o tym, że dochód z tego tytułu jest dochodem osiągniętym na terytorium Polski. W sytuacji gdy działalność gospodarcza jest prowadzona poza terytorium Polski i dana usługa fizycznie została wykonana poza terytorium Polski, należałoby uznać, że przychody uzyskane z tytułu tych świadczeń nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Mając na względzie, że identycznym pod względem konstrukcji obowiązku podatkowego do CIT jest PIT, dla rozstrzygnięcia kwestii ustalenia źródła przychodu posiłkowo można się posłużyć także pojęciami stosowanymi przez przepisy ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 tej ustawy za źródło przychodów uznaje się m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, działalność gospodarczą czy działalność wykonywaną osobiście. To potwierdza, że źródło przychodu jest determinowane przez działalność, dzięki której dany podmiot osiąga przychody, a nie przez np. miejsce położenia siedziby podmiotu wypłacającego wynagrodzenie.

Ponadto przepisy ustawy o PIT wprost wskazują, że miejsce osiągnięcia przychodu jest determinowane przez miejsce prowadzenia działalności czy miejsce wykonywania pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Konstrukcja obowiązku podatkowego w PIT jednoznacznie wskazuje więc, że dla ustalenia przychodów uzyskanych na terytorium Polski jedynym kryterium jest miejsce wykonywania czynności, z tytułu których uzyskiwane są przychody. Z uwagi więc na identyczną konstrukcję ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego w CIT, zasadne jest przyjęcie, że kryterium miejsca prowadzenia działalności/miejsca wykonywania czynności powinno być stosowane także w odniesieniu do CIT. Przyjęcie innej wykładni prowadziłoby do rażącej nierówności w podatkowym traktowaniu przychodów z tytułu świadczenia takiego samego rodzaju usług uzyskiwanych przez osoby fizyczne (podlegające opodatkowaniu PIT) i osoby prawne (podlegające opodatkowaniu CIT) niebędące polskimi rezydentami podatkowymi.

Z przywołanego pisma MF skierowanego do Izby Przemysłowo-Handlowej Inwestorów Zagranicznych z 24 lipca 2001 r. (nr PB4/AK-8214-1045-277/01) wynika, że jeżeli dany podmiot zagraniczny prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP (np. w formie stałej placówki, biura, oddziału, najętej powierzchni itp.), wówczas przychody wygenerowane dzięki tej działalności mogą być zgodnie z przepisami ustawy o CIT uznane za przychody osiągnięte na terytorium RP. Minister potwierdził też, że jeśli polski nierezydent podatkowy nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, a swoje usługi świadczy, dokonując określonych czynności związanych z tymi usługami poza terytorium RP, wówczas należałoby uznać, że źródłem przychodu tego usługodawcy nie jest Polska.

Być może te konkluzje MF są zbyt daleko idące, niemniej jednak stanowisko MF potwierdza jednoznacznie fakt, że najistotniejszym kryterium przesądzającym o źródle przychodu jest terytorium, na którym wykonywana jest działalność gospodarcza generująca te przychody.

Stanowisko, zgodnie z którym źródło przychodu jest determinowane przez miejsce wykonywania działalności gospodarczej oraz miejsce wykonywania usług, potwierdził np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 337/08), który uznał, że w sytuacji gdy siedziba usługodawcy nierezydenta znajduje się poza terytorium RP i poza granicami RP zostały wykonane usługi, źródło przychodu znajduje się poza terytorium RP. Sąd wskazał jednocześnie, że nie można wnioskować o miejscu osiągnięcia dochodu z faktu, że zlecenia usługi dokonał polski przedsiębiorca, koszty nabytych usług zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu w jego księgach czy wypłata wynagrodzenia została dokonana z majątku tego przedsiębiorcy. Istotny jest fakt, że to stanowisko potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 2194/08), oddalając skargę kasacyjną dyrektora izby skarbowej na wspomniany wyrok WSA.

Warto w tym miejscu przywołać także kolejne wyroki NSA z 3 lutego 1999 r. (sygn. akt III SA 1584/98,), z 25 stycznia 2000 r. (sygn. akt III SA 162/99), w których sąd potwierdził, że obowiązek podatkowy może być zależny od miejsca położenia przychodu, ale nigdy ustawodawca nie uzależnia go od miejsca wypłaty wynagrodzenia. Wprawdzie wyroki te zapadły na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak wnioski z nich płynące mogą być pomocne przy rozstrzygnięciu kwestii źródła przychodu także na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

@RY1@i02/2009/238/i02.2009.238.086.012a.001.jpg@RY2@

Izabela Rymanowska, doradca podatkowy w Ernst & Young

Notowała Ewa Matyszewska

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).