Jak rozliczyć wydatki na rzecz udziałowców

Spółki kapitałowe oraz spółdzielnie będące osobami prawnymi w trakcie swojej działalności ponoszą wiele wydatków związanych nie tylko bieżącą działalnością w danej branży, ale również z pewnymi świadczeniami na rzecz swoich udziałowców czy członków. Takie wydatki mają szczególne znaczenie w przypadku małych podmiotów, w których kapitał podzielony jest między niewielką liczbę podmiotów. Inną kwestią są również wydatki na rzecz członków władz spółki - organów zarządzających oraz nadzorczych. Przepisy podatkowe przewidują pewne ograniczenia w możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów spółki różnych wydatków.

Przepisy ustawy o CIT określają, że kosztem podatkowym mogą być tylko skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). Jednocześnie jednak ustawa o CIT wprowadza pewne ograniczenia związane z niedostateczną kapitalizacją spółki. Niedostateczna kapitalizacja polega na zapewnieniu finansowania niezbędnego do działalności spółki poprzez udzielenie pożyczki (kredytu) zamiast przekazania środków na kapitał zakładowy. W takim przypadku udziałowiec w miejsce potencjalnej dywidendy uzyskuje płatności z tytułu odsetek.

Wypłacane odsetki nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów w spółce wypłacającej w takiej części, w jakiej pożyczka otrzymana od udziałowca przewyższa określoną wysokość zadłużenia tej spółki. Tak jest w sytuacji, gdy spółka otrzymała pożyczkę od udziałowca posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów albo od udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów albo od innej spółki, w sytuacji gdy w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów. Wartość zadłużenia wobec takich podmiotów powiązanych kapitałowo ze spółką musi przekroczyć trzykrotność jej kapitału zakładowego.

Wskaźnik procentowy dotyczący posiadanych w spółce udziałów określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami przysługują udziałowcom udzielającym pożyczki. Jeżeli udziały lub akcje w spółce będą uprzywilejowane co do praw głosu, to może się okazać, że dany udziałowiec jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (np. gdy wspólnik spółki z o.o. posiada 15 proc. udziałów uprzywilejowanych co do praw głosu w wysokości trzech głosów na jeden udział).

Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są przede wszystkim wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów.

O wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT decyduje przede wszystkim to, czy udziałowiec jest pracownikiem tej osoby prawnej. Jeśli więc udziałowiec jest pracownikiem spółki, to w takiej sytuacji spółka poniesiony wydatek może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przez jednostronne świadczenie spółki na rzecz jej udziałowca (akcjonariusza) czy członka spółdzielni należy rozumieć takie świadczenie, któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie tego udziałowca czy członka na rzecz spółki lub spółdzielni. Za jednostronne świadczenia uznać można np. wynajem albo użyczenie samochodu lub mieszkania czy też koszty wypoczynku.

Z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są więc tego rodzaju jednostronne świadczenia, które są ponoszone przez spółkę (spółdzielnię) na rzecz udziałowców (członków), którzy nie są ich pracownikami, a osoby te nie świadczą żadnych czynności wzajemnych na rzecz spółki.

Podkreślić trzeba, że w przypadku ujmowania w kosztach podatkowych jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców istotna jest również ważność umowy, na podstawie której, wykonują oni swoją pracę na rzecz spółki.

W przypadku gdy udziałowiec (członek) świadczy na rzecz spółki (spółdzielni), to wynagrodzenie z tego tytułu mu przysługujące stanowi koszt uzyskania przychodu podmiotu świadczącego.

Na przykład w przypadku zatrudnienia udziałowca jako członka zarządu wynagrodzenie za jego pracę (obowiązek reprezentowania i prowadzenia spraw spółki) nie stanowi jednostronnego świadczenia spółki. Wynagrodzenie to stanowi ekwiwalent za czas pracy na rzecz spraw spółki. Oznacza to, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ten wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, jako koszt związany z funkcjonowaniem osoby prawnej i prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej.

Przypomnieć trzeba, że w przypadku spółek kapitałowych, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, osoby będące we władzach spółki mogą sprawować swoje funkcje na podstawie różnych stosunków prawych - zazwyczaj na podstawie powołania, ale możliwy jest również kontrakt menedżerski (umowa o zarządzanie) albo umowa o pracę.

Kosztem uzyskania przychodów będą też wydatki na świadczenia rzeczowe dla członków zarządu (zakwaterowanie, samochód, ubezpieczenie itp.), o ile będą one wynikać z postanowień odpowiednich umów (np. umowy o pracę, umowy-zlecenia) lub innych regulacji (np. uchwały wspólników czy regulaminów wynagrodzeń).

Podobnie jeśli chodzi np. o zwrot kosztów podróży udziałowcom czy członkom spółdzielni niebędącym ich pracownikami. Zgodnie z praktyką organów podatkowych, w sytuacji, gdy postanowienia regulaminów, uchwał lub statutów przewidują zwrot takich należności z tytułu podróży osób niebędących pracownikami spółki czy spółdzielni, pozostających w związku z realizacją zadań tej spółki czy spółdzielni, to zwrot wydatków tym udziałowcom stanowi koszt uzyskania przychodu spółki.

Należy pamiętać, że gdy udziałowiec pracownik spółki odbywa podróż służbową prywatnym samochodem, wówczas wydatki spółki z tytułu zwrotu kosztów podróży mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, np. w wysokości nieprzekraczającej kwoty wyliczonej jako iloczyn stawki za 1 kilometr przebiegu i liczby faktycznie przejechanych kilometrów. Stawki te określa rozporządzenie ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271 z późn. zm.).

Wydatek związany ze studiami udziałowca, który jednocześnie jest członkiem zarządu, pokryty ze środków spółki będzie stanowić koszt uzyskania przychodów spółki, jeśli wpływa na zwiększenie przychodów spółki (lub w celu zachowania albo zabezpieczenia przychodu) choćby w sposób pośredni.

Jeśli więc tematyka studiów może być przydatna w sprawowaniu funkcji członka zarządu (a przy tej funkcji tematyka ta może być bardzo różnorodna), to wydatki poniesione przez spółkę na te studia będą stanowić koszt uzyskania przychodu. Rozliczając ten wydatek, spółka powinna dysponować dowodem poniesienia tego kosztu.

Podkreślić trzeba, że z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są natomiast świadczenia na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych inne niż wynagrodzenia wypłacane z tytułu pełnionych funkcji. Określa to art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT

Działanie rady nadzorczej i komisji rewizyjnej wymaga jednak ponoszenia kosztów ze strony spółki nie tylko na wynagrodzenia z tytułu pełnionych przez ich członków funkcji, ale również innych wydatków na rzecz osób wchodzących w skład tych organów. Aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, istotne jest to, czy został on poniesiony na rzecz członka rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, czy też jest to wydatek związany z ogólnym funkcjonowaniem danego organu.

Na przykład kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z zorganizowaniem posiedzenia rady nadzorczej jako związane z funkcjonowaniem spółki. Podobnie będzie z organizacją zgromadzenia wspólników. Wydatki na organizację zgromadzenia wspólników są również niezbędne do funkcjonowania organu spółki, dlatego powinny zostać ujmowane w kosztach uzyskania przychodu.

Organy podatkowe mogą jednak tego typu wydatki próbować kwalifikować do kosztów reprezentacji (w szczególności związane z usługami gastronomicznymi, zakupem żywności oraz napojów, w tym alkoholowych), które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej.

W tym przypadku udziałowiec, który jest jednocześnie członkiem organu nadzoru spółki, wykona dla spółki pracę, która nie jest związana z jego funkcją. Pracę tę wykona na podstawie umowy cywilnoprawnej. Oznacza to, że osoba ta nie będzie występować w charakterze udziałowca członka rady nadzorczej. Wydatek ten będzie mógł być zaliczony do kosztów, bowiem nie będzie podlegał wyłączeniu z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT, który ma zastosowanie do wydatków, jakie spółka wypłaca członkom rad nadzorczych (lub komisji rewizyjnych), które nie wynikają z członkostwa we władzach spółki.

Zatem koszt zapłaty za projekt logo nowego produktu będzie mógł zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszt ten wpisuje się bowiem w definicję wydatków, które mogą zostać uznane za koszt. Przepis ten określa koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a że kosztem uzyskania przychodu mogą być wszelkie wydatki, poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Logo nowego produktu będzie przecież generować wyższe przychody spółki z jego sprzedaży.

Spółki mogą wypłacać udziałowcom (w tym w szczególności członkom władz osoby prawnej) również premie z zysku. Zazwyczaj związane są one z wypracowanymi przez osobę prawną wynikami finansowymi. W ocenie organów podatkowych, w związku z tym, że premie te wypłacane są z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym), nie mają więc charakteru kosztowego, ponieważ ich źródłem jest zysk. Premie te nie mogą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu, nawet jeśli związane są z prowadzoną działalnością spółki.

Podobnie jeśli chodzi o wypłacane udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej. Dywidenda stanowi przeniesienie środków pieniężnych z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji między wspólnikiem a spółką kapitałową i dystrybucji zysku z tego majątku do właściciela. Na tej podstawie dywidenda nie jest świadczeniem poniesionym w celu uzyskania przychodu.

Nie są kosztami uzyskania przychodów świadczenia dokonywane na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub członków spółdzielni mające charakter jednostronny, jeżeli osoby te nie są pracownikami podmiotu dokonującego wypłaty świadczenia

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 201 par. 1; art. 213 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Art. 15 ust. 1; art. 16 ust. 1 pkt 10a, 28, 39, 51, 38, 38a, 60 i 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).