Jak rozliczyć pożyczkę między podmiotami powiązanymi

starszy asystent w MDDP

Wysokość zadłużenia pożyczkobiorcy względem pożyczkodawcy/pożyczkodawców określa się na dzień spłaty odsetek. Wydaje się więc, że ten moment powinien być decydujący dla określenia, czy spółka będzie czy nie będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych wartości zapłaconych odsetek. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej: ustawa o CIT - wyraźnie odnosi restrykcje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji do odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca. Powstaje więc pytanie o sytuację, w której pożyczka pierwotnie została udzielona przez podmiot niepowiązany, a następnie podmiot ten stanie się wspólnikiem pożyczkobiorcy (np. w wyniku realizacji opcji na akcje będących zabezpieczeniem umowy pożyczki). Wówczas powstaje wątpliwość, który moment należy brać pod uwagę: status powiązania na dzień udzielenia pożyczki, moment spłaty odsetek czy może oba momenty powinny być analizowane łącznie?

Wydaje się, że powinno się rozpatrywać oba te momenty łącznie, tj. skoro pożyczka nie została udzielona przez udziałowca, późniejsze zdarzenia, a w szczególności późniejsze powstanie powiązań kapitałowych nie powinno mieć wpływu na wysokość odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych. Odpowiedzi na powyższe pytanie nie ułatwia fakt, że trudno znaleźć rozwiązanie podobnego problemu w stanowiskach organów podatkowych. Często natomiast omawiane są sytuacje odwrotne, tj. przejęcie pożyczki od podmiotu powiązanego przez podmiot niepowiązany, z których można wysnuć wniosek, że decydujący jest moment spłaty odsetek, a nie relacje między podmiotami w chwili udzielenia pożyczki. Skoro więc w wyniku późniejszych zdarzeń (takich jak cesja) można uznać, że pożyczka nie jest pożyczką od udziałowca, to analogicznie można argumentować, że w wyniku późniejszych zdarzeń pożyczka może stać się pożyczką uznaną za udzieloną przez udziałowca.

W szczególności nie jest wykluczone, że organy podatkowe zupełnie pominą moment udzielenia pożyczki, skupiając się jedynie na momencie spłaty pożyczki. Należy jednak uznać, że takie stanowisko nie jest prawidłowe i nie wynika z przepisów ustawy o CIT, która precyzyjnie określa, jakie zdarzenia muszą nastąpić, żeby objąć odsetki przepisami o niedostatecznej kapitalizacji. Jednym z warunków jest udzielenie pożyczki przez podmiot powiązany. Tym samym, jeżeli pożyczka udzielona jest przez podmiot niepowiązany, który w wyniku późniejszych zdarzeń stanie się podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, to można argumentować, że zapłacone odsetki powinny móc być zaliczone do kosztów podatkowych w całości.

Opracowała Paulina Bąk

Art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).