Fiskus dokładnie prześwietla firmy w specjalnych strefach ekonomicznych

Limit odnosi się do okresu ważności decyzji

Przedsiębiorcy działający w specjalnych strefach ekonomicznych mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Dotyczy to zarówno osób prawnych, jak i osób fizycznych. Zwolnienie z podatku ma formę pomocy publicznej. Podstawą do korzystania z tej pomocy jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy.

W przypadku spółek kapitałowych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Jednocześnie wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do jej uzyskania, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Czas określony i nieokreślony

Firmy działające w strefach posiadają różne zezwolenia. Część z nich została wydana kilkanaście lat temu na podstawie przepisów, które przewidywały oznaczony okres ważności zezwolenia. Później przepisy zostały znowelizowane i od początku 2001 r. zezwolenia zaczęły być wydawane na czas nieokreślony. Jednak graniczną datą funkcjonowania stref w Polsce, na podstawie zmian przepisów w 2008 r., jest rok 2020. Z tego względu część przedsiębiorców zastanawia się, w jaki sposób liczyć przysługujący im limit zwolnienia podatkowego - czy mogą liczyć go do końca trwania okresu ważności zezwolenia, czy też do końca okresu, w którym strefy mogą funkcjonować - tj. czy będą mogły korzystać ze zwolnienia po upływie okresu obowiązywania pierwotnie wydanego zezwolenia na czas określony.

Praktyczny przykład

Taki przypadek miała spółka zajmująca się produkcją oraz montażem samochodów osobowych oraz innych pojazdów, a także ich części. Jej sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wokandę 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I Sa/Gl 1057/12).

W sprawie firma wystąpiła o interpretację podatkową. Zapytała ministra finansów, czy dla celów obliczenia dochodu (straty) z tytułu działalności gospodarczej na terenie SSE prowadzonej po dniu wygaśnięcia zezwolenia spółka będzie uprawniona do korzystania z limitu pomocy publicznej wynikającego z zezwolenia do końca 2020 r., czyli do terminu zakończenia istnienia strefy.

Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia z 27 września 1996 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, wydanego przez ministra przemysłu i handlu. Zezwolenie to zostało udzielone do 25 lipca 2016 r. i określało szczegółowe warunki prowadzenia działalności (tj. m.in. wysokość wydatków inwestycyjnych, osiągnięcie określonej zdolności produkcyjnej). W związku z zezwoleniem przedsiębiorstwo przeprowadziło inwestycję polegającą m.in. na budowie linii produkcyjnej samochodów osobowych i podjęło działalność w zakresie określonym w zezwoleniu. Firma we wniosku przedstawiła, że zwolnienie to zostało skonwertowane. Pojęciem konwersji zezwolenia spółka określiła jego zmianę dokonaną decyzją z 30 grudnia 2003 r. Spółka podała, że zmiana polegała na tym, że do przedmiotu działalności gospodarczej dotyczącej produkcji i montażu aut dodano również działalność w zakresie odpadów i złomu powstałych w związku z pierwotną działalnością.

Przedsiębiorstwo twierdziło, że limit przysługującej mu pomocy publicznej na podstawie zezwolenia udzielonego do 2016 r. będzie mógł być wykorzystany do dnia wyczerpania tej pomocy publicznej, a więc również do ostatniego dnia działania strefy, czyli do końca 2020 r. Izba Skarbowa w Katowicach nie zgodziła się ze spółką. Stwierdziła, że osiągnięty przez nią dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia będzie korzystał ze zwolnienia do czasu obowiązywania tego zezwolenia, tj. do 25 lipca 2016 r.

Spółka uważała jednak, że limit dostępnej pomocy publicznej na podstawie zezwolenia będzie mógł być wykorzystany do dnia wyczerpania pomocy publicznej przysługującego danej strefie, ale nie dłużej niż do końca 2020 r. Dlatego też jej zdaniem organ podatkowy błędnie uznał, że dochody osiągane przez spółkę po dacie wskazanej w zezwoleniu nie będą osiągane w ramach zezwolenia. Według skarżącej spółki analiza przepisów ustawy i aktów wykonawczych, z uwzględnieniem przepisów przejściowych wskazuje, że ograniczenie czasowe obowiązywania zezwolenia już nie obowiązuje, a zatem dochody osiągane przez spółkę z działalności gospodarczej na terenie strefy będą osiągane również w ramach zezwolenia spółki i tym samym będą wolne od podatku.

Zezwolenie jest decyzją

Sąd w Gliwicach oddalił skargę spółki. Nie wziął również pod uwagę argumentu, że z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej, czyli od maja 2004 r., nastąpiła zmiana sposobu formułowania uprawnień podmiotów prowadzących działalność w strefach, a dotychczasowe zwolnienia określane limitem czasowym zostały skonwertowane. Sąd nie zgodził się z tym, że obecnie wszystkie spółki zaczęły funkcjonować w nowym reżimie warunkowanym korzystaniem z działalności strefy ekonomicznej i mają prawo do pełnego wykorzystania kwoty zwolnienia aż do czasu funkcjonowania strefy ekonomicznej, czyli do końca 2020 r.

Sąd, uzasadniając wyrok, powołał się na przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267). Z art. 16 tego kodeksu wynika zasada domniemania mocy obowiązującej decyzji w zakresie z niej wynikającym. To zaś oznacza, iż nie można domniemywać, że decyzja obowiązuje w innym kształcie i zakresie niż ten, który z niej wynika. Ponadto zniesienie lub nowelizacja przepisów, na podstawie których wydano decyzję administracyjną, co do zasady nie ma bezpośredniego wpływu na prawny byt tej decyzji ani na jej moc wiążącą w czasie. Dlatego też - podkreślił sąd - kolejne zmiany ustawy, przepisów wykonawczych oraz przepisy przejściowe związane z funkcjonowaniem stref ekonomicznych nie zawierają normy, na podstawie której zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy wydane na czas oznaczony przekształciłyby się w zezwolenia na czas nieoznaczony.

Wniosek o zmianę

Z orzeczenia sądu wynika również, że na podstawie ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem do ministra właściwego do spraw gospodarki o jego zmianę. We wniosku może wnosić o zmianę warunków zezwolenia, w szczególności w zakresie poziomu zatrudnienia i wielkości nakładów inwestycyjnych. Oprócz tego wnioskiem mogło zostać objęte żądanie zmiany warunku zezwolenia dotyczącego czasu jego obowiązywania, polegającej na uchyleniu postanowienia określającego czas obowiązywania tego zezwolenia. Dopuszczalność i zasadność zmiany tego warunku zezwolenia podlegałyby ocenie właściwego organu.

WAŻNE

Przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE przed 1 stycznia 2001 r., może wystąpić z wnioskiem o jego zmianę. Wniosek może obejmować żądanie zmiany warunku zezwolenia dotyczącego czasu jego obowiązywania

Przyszłość po nowelizacji

Obecnie trwają prace nad założeniami do projektu ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Projekt tej nowelizacji jest w tegorocznym harmonogramie prac legislacyjnych Rady Ministrów. Celem nowelizacji jest zniesienie limitu czasowego funkcjonowania specjalnych stref ekonomicznych i wprowadzenie okresu ważności zezwolenia, a także zachowanie atrakcyjności specjalnych stref ekonomicznych jako instrumentu wsparcia nowych inwestycji.

Podmioty w grupie mają większe preferencje

Minister finansów uważa, że jeśli tylko jedna ze spółek grupy prowadzi działalność gospodarczą na terenie strefy i korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, to niedopuszczalne jest utworzenie i funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej (PGK), w skład której będzie wchodzić taka spółka. Powołuje się na przepis art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym PGK nie mogą tworzyć podmioty, które po utworzeniu grupy korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem ministra zwolnienie z opodatkowania uzyskiwanych przez podmiot należący do PGK dochodów w związku z działalnością w SSE wynika z innych ustaw, a nie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

To stanowisko fiskusa podważają ostatnio sądy administracyjne. Brak utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej, przy założeniu, że jedna ze spółek działa na terenie strefy i korzysta ze zwolnienia, potwierdził ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 marca 2013 r. (sygn. akt I Sa/Kr 1615/12, nieprawomocny). Sąd uznał, kierując się wykładnią celowościową, że ustawodawca dążył do regulacji zwolnień podatkowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w specjalnych strefach ekonomicznych, właśnie w ustawach regulujących podatki dochodowe, natomiast w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych jedynie wskazano na możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wyjaśnił również, że od 1 maja 2004 r. art. 12 ustawy o SSE nie zawiera już żadnej normy upoważniającej Radę Ministrów do regulowania kwestii związanych ze zwolnieniem podatkowym, odsyłając wyłącznie do zasad określonych w przepisach podatkowych. Tym samym gdyby przyjąć za prawidłową tezę ministra finansów o uregulowaniu zwolnienia w ustawie o SSE, to dodanie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT byłoby zbędne, powtarzałby on bowiem regulację zawartą w innej ustawie.

Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie, nie powoduje utraty statusu grupy kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - podsumował sąd.

W tej kwestii sądy zaczynają ujednolicać swoje stanowisko. W zeszłym roku podobne rozstrzygnięcie zapadło w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. NSA w wyroku z 2 sierpnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1614/11) orzekł, że regulacja przewidziana w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT określa tylko zasady zwolnienia dochodu osiąganego w SSE.

Kapitał nie mniejszy niż 1 mln zł

Podatnikami CIT oprócz spółek kapitałowych mogą być również podatkowe grupy kapitałowe. Grupę mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę w Polsce, jeżeli m.in. przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą z tych spółek jest nie niższy niż 1 mln zł. Spółki wchodzące w skład grupy nie są odrębnymi podatnikami CIT.

Rozpoczynający prowadzenie działalności nie muszą czekać na pierwszy przychód

Przedsiębiorstwa, które zamierzają prowadzić działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej, nie muszą czekać do czasu uzyskania pierwszego przychodu, by rozliczyć wydatki, jakie poniosły na tę inwestycję.

Tezę tę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1296/11, prawomocny) w sprawie spółki, która poniosła wiele wydatków po otrzymaniu zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy.

Kwalifikacja wydatków

Firma podjęła wstępne przygotowania do podjęcia planowanej inwestycji i w tym celu skorzystała z usług doradczych - prawnych, podatkowych. Poniosła także koszty tłumaczeń dokumentów na potrzeby obcojęzycznego zarządu spółki, oraz koszty podróży tego zarządu, podjętych w celu realizacji inwestycji. Przedsiębiorstwo chciało te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Według firmy takie wydatki oraz inne podobne zmierzające do rozpoczęcia działalności strefowej stanowić będą pośredni koszt uzyskania przychodu, gdyż nie sposób przyporządkować ich konkretnemu, uzyskanemu w przyszłości przychodowi generowanemu z nierozpoczętej jeszcze działalności strefowej. Dlatego też możliwe jest zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.), odnoszącego się do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Najpierw Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 20 stycznia 2011 r. (sygn. akt I Sa/Wr 1366/11), a następnie NSA zgodził się ze spółką. Tym samym sądy podważyły stanowisko ministra finansów. Organ uważał, że wydatki związane z korzystaniem z usług doradczych uznaje się za koszty strefowe, które powinny być kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Dochód zaś ustalony na ich podstawie będzie zwolniony od podatku. Sąd nie podzielił argumentu organu, że koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu będą mogły zostać zakwalifikowane przez spółkę do kosztów bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie strefy.

Przesunięcie w czasie

Według sądów wydatki poniesione przez spółkę nie powinny być, tak jak chciał minister finansów, przesunięte w czasie, tj. do uzyskania pierwszych przychodów spółki z tej części działalności, jaka podlega zwolnieniu w związku z prowadzeniem jej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Z uzasadnienia orzeczeń wynika, że wstępne koszty, jakie będą ponoszone przez spółkę w okresie, kiedy nie spełnia ona jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, podkreślił, że nie jest zrozumiałe stanowisko organu interpretacyjnego, który najpierw w wydanej interpretacji przyznał rację spółce, że wskazane przez nią koszty poniesione na usługi doradcze mają związek z przychodem i są kosztem pośrednim, a potem uznał, że spółka nie może ich odliczyć.

W danym lub przyszłym roku podatkowym

Wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli zaś koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Koszty funkcjonowania nie są objęte ulgą

Tak wynika z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1680/11).

Różne rozliczenie

Sprawa dotyczyła spółki zarządzającej specjalną strefą ekonomiczną. W sprawie urząd kontroli skarbowej zakwestionował jej rozliczenie CIT. Uznał, że korzystała ona w sposób nieprawidłowy ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego dla zarządzających strefą. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów (Dz.U. z 2006 r. nr 191, poz. 1416 z późn. zm.) zwolnione z podatku są dochody podmiotu zarządzającego SSE w części, która została następnie wydana (w danym roku podatkowym lub następnym) na cele rozwoju strefy. Przykładowo są to wydatki na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie tej strefy.

Urząd zarzucił spółce, że ta najpierw zaliczyła poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, a w kolejnym roku chciała te same wydatki objąć powyższą ulgą. Chodziło o wydatki zaklasyfikowane jako stałe wydatki związane z jej funkcjonowaniem (m.in. na cele marketingowe czy koszty zarządu).

Spółka przegrała spór z fiskusem w sądzie. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał rozstrzygnięcie sądu wojewódzkiego we Wrocławiu z 10 marca 2011 r. (sygn. akt I Sa/Wr 1451/10). Sąd ten orzekł, że tylko te wydatki, które będą zmierzać do ulepszenia strefy, będą uprawniały do skorzystania ze zwolnienia. Tymi wydatkami zaś nie będą wydatki na bieżące funkcjonowanie spółki zarządzającej. W ocenie sądu rozwój strefy wymaga poniesienia nakładów przez: inwestorów (zakup gruntów, dzierżawa i budowa hal, udział w budowie infrastruktury), zarządzającego (rozbudowa infrastruktury i częściowa rekultywacja terenu, w tym wyburzenie zdegradowanych obiektów). Wyjaśnił, że jeżeli istniejącą nadwyżkę przychodów nad kosztami spółka przeznaczyłaby na inwestycję, rozbudowę infrastruktury czy rekultywację terenu, to będzie mogła skorzystać ze zwolnienia. Oznacza to, że im więcej przeznaczy środków pieniężnych na rozwój strefy, w tym większym zakresie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia.

Forma tego zwolnienia stanowi więc rodzaj zachęty i mobilizacji dla podmiotu zarządzającego do dynamicznego rozwijania specjalnej strefy ekonomicznej. Gdyby przyjąć, że zwolnienie to obejmuje koszty bieżącej działalności podmiotu zarządzającego, oznaczałoby to, że wystarczy, że podmiot zarządzający będzie konsumował na bieżąco wszystkie nadwyżki finansowe bez rozwijania strefy.

W tej sprawie spółka najpierw zaliczyła wydatki na bieżące funkcjonowanie do kosztów uzyskania przychodów, a później zaklasyfikowała je do wydatków objętych ulgą. Według sądów takie działanie jest niedopuszczalne.

Wydatki marketingowe

Wcześniej w zakresie rozliczenia wydatków marketingowych wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 334/11, prawomocny). Wtedy sprawa dotyczyła jednego z przedsiębiorstw działających w strefie. Firma ta prowadziła działalność marketingową poza specjalną strefą ekonomiczną.

Sąd przyznał rację organom podatkowym, że tego typu wydatki nie mogą być objęte zwolnieniem z podatku dochodowego. Spółka uważała, że świadcząc usługi w obszarze telefonii komórkowej, stacjonarnej i internetu zarówno dla odbiorców na terenie strefy, jak i pozą nią, nie będzie musiała płacić podatku nie tylko od sprzedaży usług telekomunikacyjnych, na które otrzyma zezwolenie, ale również z marketingu prowadzonego poza strefą. W przekonaniu spółki szeroki marketing jest niezbędny do prowadzenie efektywnej działalności w strefie.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z ministrem finansów, że działalność marketingowa jest dodatkową działalnością spółki prowadzoną poza obrębem strefy. Tym samym przychody z niej uzyskane muszą być opodatkowane na zasadach ogólnych i nie mogą być zwolnione z 19-proc. CIT. Sąd podkreślił, że działalności marketingowej nie można uznać za działalność pomocniczą, bez której nie jest możliwe prowadzenie działalności podstawowej. Z kolei ewentualny związek funkcjonalny, na który powołuje się spółka, między działalnością marketingową jako działalnością pomocniczą a działalnością na terenie strefy jest zbyt słaby, a wnioski spółki w tym zakresie zbyt generalne. Ponadto jeśli działalność marketingowa nie była przedmiotem udzielonego zezwolenia strefowego, to tym bardziej spółka nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego od dochodów generowanych z tego rodzaju działalności. Sąd przypomniał, że to właśnie zakres zezwolenia ma decydujące znaczenie dla określenia, co jest działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, i tym samym, co może być objęte zwolnieniem.

WAŻNE

Zakres zezwolenia ma decydujące znaczenie dla określenia, co jest działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, i tym samym, co może być objęte zwolnieniem

Zakres zwolnienia

Zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy.

Oprac. Przemysław Molik